דירת מגורים במתנה משיקולי מס עיזבון: במילכוד מס שבח

בשנה האחרונה, ובחודשים האחרונים במיוחד, הוצף השוק בגל מתנות, שנבע עד ל-31.12.99 מהטלת מס מכירה, ולקראת 4.5.00 מהחשש מפני מס עיזבון ופגיעה בפטורים החלים כיום על מכירת דירות מגורים. מסתבר שגם מנסחי הרפורמה הכינו "מתנה" למקבלי המתנות, בצורת שלילת הניכוי בגין מכירת דירות מתנה ממקבליהן במקרים מסוימים, ואפלייתם לרעה לעומת בעלי דירות אחרים.

מהוראות המעבר - המוצעות בתזכיר חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), (תיקון), תש"ס, 2000 (להלן:"התזכיר") - עולה, כי אם תעבור הרפורמה, הרי בתקופה שבין היום הקובע ובין 31.12.04 (להלן:"תקופה המעבר"), לא יחולו הוראות פרק חמישי 1 לחוק על דירות שנתקבלו במתנה לפני היום הקובע, וטרם חלפה תקופת הצינון לגביהן ולגבי הדירות שנתקבלו במתנה בתקופת המעבר.

הוראות פרק חמישי 1 מקנות פטור משבח שנוצר לפני 1.1.01 וניכוי בגין השבח שנוצר לאחר 1.1.01, והן תחולנה על מי שימכור עד דתי דירות מגורים בתקופת המעבר ועל כל מי שימכור דירות מגורים רבות ככל שיהיו בתום תקופת המעבר.

משמעות הוראות תזכיר החוק ביחס לדירות שנתקבלו במתנה לפני כניסת הרפורמה לתוקף היא, שעל מנת לזכות להטבות על פי הדין החדש, ייאלצו בעליהן לעמוד בתקופות הצינון של הדין הישן (בין שנה אחת לארבע שנים, כתלות מאופי השימוש בדירה, מצב משפחתי וקרבה לנותן המתנה). ומי שימכור את דירת המתנה לפני תום תקופות הצינון האמורות יחויב במס מלא, לרבות בגין השבח שנוצר לפני כניסת הרפורמה לתוקף.

ההוראות לעיל יוצרות אפליה לרעה של בעלי דירות מתנה לעומת בעלי דירות אחרים, שיוכלו למכור בתקופת המעבר (עד 31.12.04) עד שתי דירות ולזכות לפטור מלא בגין השבח שנוצר לפני 1.1.01 על פי הדין החדש, וזאת מבלי לעמוד בתנאי הפטור של הדין הישן.

אפליה קשה עוד יותר תיווצר אם תאומצנה הוראות התזכיר ביחס למי שיקבל דירה במתנה לאחר כניסת הרפורמה לתוקף. מצבו בתקופת המעבר לא רק שלא יוטב ביחס לקצב שלפני הרפורמה, אלא אף עלול להיות גרוע יותר. זאת מכיוון שעל פי הוראות התזכיר, על כל מי שיקבל דירה במתנה לאחר כניסת הרפורמה לתוקף, תחול תקופת צינון שתחילתה ביום מתן המתנה וסופה ביום קבוע - 31.12.04, ללא קשר לשימוש בדירה וקרבת נותן המתנה למקבלה.

לדוגמה, ייתכן מצב, שמי שלפני הרפורמה היה צריך להמתין שנה בלבד מיום קבלת המתנה ועד למכירת דירת המתנה (נשוי שקיבל מתנה מהוריו, והיא שימשה דרך קבע למגוריו), על מנת לזכות בפטור מלא במכירתה, ייאלץ להמתין עד ארבע שנים עד למכירתה, על מנת לזכות בהטבות של הדין החדש. אם לא יעשה כן, יחול עליו חיוב במס בגין מלוא השבח ולא רק בגין השבח שייווצר מיום 1.1.01, כמו ביחס למכירת דירות מגורים שלא נתקבלו במתנה.

כפי שעולה מדברי ההסבר לתזכיר, מקור האפליה לעיל הוא כוונת מנסחי התזכיר למנוע ניצול לרעה של ההטבות, שתינתנה למוכרי דירות מגורים על פי הדין החדש. לדוגמה, הוראות התזכיר המסייגות את תחולת ההטבות של פרק חמישי 1 על דירות מתנה, מונעות אפשרות לנצל את ההוראות המעניקות אפשרות למכור בפטור כמעט מלא עד שתי דירות בתקופת המעבר, מבלי לעמוד בתנאי הפטור החלים כיום על מכירת דירות רבות, וזאת באמצעות מתן דירות נוספות במתנה לקרובים.

יש לציין, כי כוונת מנסחי תזכיר החוק למנוע תכנוני מס ביחס למכירת דירות מגורים על ידי העברתן לקרובים, באה לידי ביטוי גם בהצעה לתיקון הוראות הגדרת "קרוב" לעניין פטור בהעברת דירות מגורים, לפי סעיף 62 לחוק העיקרי, שלפיו ייחשב ל"קרוב" בן זוג, צאצא ובן זוג של צאצא בלבד!

אמנם מטרתם של מנסחי התזכיר היא מטרה ראויה, אך יישום ההוראות לעיל עלול למנוע גם מתן מתנות כנות, שאינן מונעות משיקולי מס כלל, שמן הראוי שתהיינה פטורות ממס. סבורים אנו, כי ניתן היה להסתפק כאן בכלים הקיימים כבר היום להתמודדות עם תכנוני מס, כדוגמת סעיף 84 לחוק, המיועד למטרה זו בדיוק.

אם ולמרות הבעייתיות שלהן, תאומצנה ההוראות לעיל, לא יהיה כל יתרון מיסוי במתן דירות במתנה בתקופת המעבר, ועדיף יהיה לבעלי דירות רבות להמתין במכירת דירות נוספות (מעבר למכירת שתי דירות) עד לתום שנת 2004, שכן לאחר מועד זה ניתן יהיה למכור דירות בפטור ממס שבח שנוצר לפני 1.1.01 ללא כל מגבלה.

עדיין נותרה השאלה, מדוע לא סגרו מנסחי התזכיר באותה הזדמנות גם את התכנון הפשוט והידוע של העברת דירה לחברה שהיא איגוד מקרקעין החל מיום הקמתה, מתן מניות חברה במתנה, פירוקה ומכירת הדירה תוך החלת הוראות פרק חמישי 1 ללא המגבלות לעיל. הרי בפני עיוור לא תשים מכשול...