הפטור ממס במכירת חלק מדירה

חלק מדירת מגורים הקטן מ-25% זכה למסלול עצמאי ומיוחד בנושא הפטור ממס שבח. במסלול זה ישנם יתרונות לבעל חלק מדירת מגורים הקטן מ-25%, שכן חלק זה לא יחשב לגבי בעליו כדירה נוספת ודאית מכוח הוראת סעיף 49ג. משמע, בעל דירת מגורים המחזיק בבעלותו בנוסף חלק בדירת מגורים הקטן מ-25%, יחשב כבעלים של דירה יחידה, וכתוצאה מכך הוא יוכל למכור ולהחליף את הדירה שבבעלותו כל 18 חודש. בשונה מבעלים של שתי דירות מגורים מושלמות, החייב להמתין בין מכירה למכירה 4 שנים.

מנגד, וכדי למנוע ניצול לרעה של ההקלה, נקבעה הוראה מיוחדת בסעיף 49ב(2), על פיה בעל חלק מדירת מגורים הקטן מ-25%, לא יוכל למכור את חלקו בפטור ממס לפי עילת הפטור לדירה יחידה. הוראת הסעיף דנה בחלקו של בעל הדירה בה בלי קשר לשוויה. כך יתכן מצב מוזר, בו בעל דירת מגורים יחידה ששוויה גבוה במיוחד, יוכל ללא כל בעיה לזכות בפטור ממס לפי עילת הפטור לדירה יחידה, הקבוע בסעיף 49ב(2). לעומתו, מספר יורשים של דירה ששוויה נמוך מאוד, לא יוכלו ליהנות מהפטור ממס לפי עילת הפטור לדירה יחידה, למרות השווי הנמוך של חלקם.

בהזדמנות זו נבקש לתקן טעות רווחת, על פיה בעלים של דירת מגורים מלאה וחלק מדירת מגורים נוספת הקטנה מ-25%, יוכל למכור את שני נכסיו בפטור ממס וכדלקמן:

בתחילה ימכור הבעלים את החלק בדירה הקטן מ-25%, לפי סעיף 49ב(1), המאפשר מכירה בפטור ממס אחת ל-4 שנים. לאחר מכן תימכר הדירה בשלמות לפי עילת הפטור לדירה יחידה, סעיף 49ב(2), מתוך הנחה כי חלק מדירת מגורים הקטן מ-25% אינו נחשב לדירה נוספת, וזאת מכוח סעיף 49ג.

עמדת נציבות מס הכנסה בסוגיה זו הינה, כי חלק מדירת מגורים הקטן מ-25% אינו נחשב לדירה נוספת בעת מכירת הדירה הנוספת שבבעלות בעליה. אך מכירת אותו החלק לכשעצמו מהווה מכירת דירת מגורים הנמנית ברשימת הפטורים ממס לכל דבר ועניין. ומשכך, המוכר ראשית את חלקו בדירת המגורים הקטן מ-25%, לא יוכל למכור את הדירה בשלמות בפטור ממס אלא לאחר 4 שנים. נציבות מס הכנסה מתבססת, בין היתר, על פסק הדין רם קדרון הקובע הלכה דומה.

הוראות מיוחדות נוספות בעניין חלק מדירת המגורים:

א. לעניין מס הרכישה, חלק מדירת המגורים, גם אם הוא חלק קטן יותר, נחשב כ"דירת מגורים" לכל דבר ועניין. לכן, רכישת דירה נוספת לבעלים של החלק הקטן בדירה תיחשב כרכישת דירה שניה, שאינה מזכה את הרוכש במדרגת 0.5% ברכישת הדירה.

ב. סעיף 149 קובע, כי קבלה במתנה של חלק בדירה הגדול מ-50%, יחשב כקבלת הדירה כולה במתנה, ותקופת הצינון תחול על מלוא חלקה של הדירה. כך שמכירתה בשלמות תחייב את המוכר במס על מלוא המכירה, ולא רק על החלק שנתקבל במתנה.

טרם הוכרעה סוגיית קבלת חלק מדירה הקטן מ-50% במתנה: האם לגביו לא יחולו הוראות הצינון כלל, או שמא הוראות הצינון יחולו במקרה כזה רק על אותו המרכיב שהתקבל במתנה.

ג. הגדרת דירת מגורים כוללת בחובה לכל דבר ועניין גם חלק מדירת המגורים ככלל, הן לעניין מניין הדירות שבבעלות הבעלים והן לעניין הזכאות לפטור ממס.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינלאומי ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.