הצריף הזה שווה זהב

במקרה אחר מכר אדם בירושלים מגרש שעליו דירה בסכום של 4,000,000 שקל. נניח ששווי הדירה בלי זכויות בנייה נוספות הוא 2 מיליון ושווי זכויות הבנייה הוא 2 מיליון. במקרה זה, המוכר יקבל פטור על 2 מיליון שקל ועל היתרה ישלם מס מלא.

ברם, אם הדירה היא בבעלות 3 אנשים, שלכל אחד מהם חלק בדירה השווה ל-666,666 שקל, התוצאה תהא שהנכס כולו יימכר בפטור מלא ממס. האחראי לתוצאות המעניינות שפורטו הוא סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין.

הסעיף קובע, כי במכירת דירת מגורים עם זכויות בנייה נוספות. זכאי המוכר לפטור בגובה כפל שווי הדירה, כפוף לתקרה של 1.3 מיליון שקל. כמו כן נקבעה בסעיף ריצפת פטור, העומדת כיום על כ-350,000 שקל.

נניח שנמכרה דירה עם זכויות בנייה בסכום של 10,000,000 שקל. בבסיס סעיף זה, שתוקן לאחרונה ביוזמת ח"כ מאיר שטרית, עומד הרצון שלא לפגוע בבעל דירה שלא היתה לו האפשרות לממש את זכויות הבנייה בדירתו.

הסוגיה שעדיין נותרה בצריך עיון היא שאלת תחולתו של הסעיף - האם על כל מוכר ומוכר בשל חלקו בדירה, או על שווי הדירה בלבד. מלשון החוק "יהא המוכר זכאי" עולה, כי הפטור הוא למוכר. הדוגמאות שהבאנו לעיל מתייחסות לשווי שבידי המוכר, מה שיכול להפוך צריף פשוט לצריף ששווה זהב. אם נאמר שהפטור מיוחס לדירה, התוצאה היא שהפטור יינתן פעם אחת בלבד ולא לכל מוכר ומוכר.

חשוב לזכור, כי סעיף 49ז חל רק על דירת מגורים, ולכן, כשמדובר בנכס מעורב, המורכב מדירה ומגרש גדול, יש להגביל את הפטור לשטח הדירה בלבד. הפסיקה יצרה את "הפיצול הפיסי", שמאפשר לייחס לשטח הדירה שטח קרקע מסויים הצמוד לה, שיזכה אף הוא לפטור אגב מכירת הדירה. בע"א 2191/92 נסל, קבע השופט מאיר שמגר, כי שטח של דונם אחד ייחשב, כנקודת מוצא בלבד, "גודל סביר של מקרקעין הדרושים לבית מגורים".

התוצאה היא, שהפטור ממס יתבצע בשני שלבים. בשלב ראשון תוגדר הדירה לפי מבחני הפיצול הפיסי, ובשלב שני יוענק הפטור לפי סעיף 49ז' רק על החלק שהוגדר בשלב הקודם ב"דירת מגורים".

לאחרונה דן ביהמ"ש העליון, בע"א 5434/98 מרדכי ללזרי, בשאלה אם במשק חקלאי ניתן לבצע פיצול פיסי ולבודד את הדירה מהמשק, כך שרק חלק מהמשק ייהנה מהפטור לדירה. לעניין משק חקלאי קיימת הוראה ספציפית - סעיף 49ז' (ב) לחוק הקובע, כי במקרה של משק חקלאי ייערך פיצול רעיוני בלבד, ומבלי לבצע קודם פיצול פיסי של המשק.

ועדת הערר קבעה, לאור לשונו הברורה של סעיף 49ז' (ב), ומאחר ובמקרה שעמד לפניה לא היתה מחלוקת שלא ניתן למכור את הדירה בנפרד מהמשק החקלאי (נחלה), שאין לבצע פיצול פיסי. התוצאה המעשית של פסיקת הוועדה היתה, ש"הפטור שהוא בגובה כפל שווי הדירה יחול על כל העיסקה, היינו גם על התמורה של החלק שאיננו דירה". החלטה זו נהפכה על ידי השופט תאודור אור, שקבע, כי גם במשק חקלאי יש לבצע פיצול פיסי בין הדירה לבין יתרת המשק קודם לפיצול הרעיוני ומתן הפטור. השופט נימק את פסיקתו בשלושה נימוקים.

לשון החוק: סעיף 49ז' (ב) משתמש במילה "גם" ומפנה לסעיף 49ז (א). לכן, הסעיף לא בא לקבוע הסדר שונה למשק חקלאי ביחס להסדר שחל על קרקע אחרת.

כוונת המחוקק: עיון בפרוטוקולים של ועדת הכספים של הכנסת בעת הקריאה השניה והשלישית לחוק מעלה, שכוונת המחוקק בסעיף 49ז(ב) היתה רק לפיצול הרעיוני של התמורה ולא לעניין הפיצול הפיסי של המשק.

תכלית והיגיון: תכלית הסעיף היא לתת את הפטור לדירת המגורים בלבד ולא לנכס אחר. לכן, במכירת נכס מעורב יבוצע פיצול פיסי, בנסיבות המתאימות, בין אם מדובר במשק חקלאי ובין אם מדובר בנכס אחר, הכולל דירה וזכויות אחרות במקרקעין.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבת בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.