פיצול לטובה בעיסקת קומבינציה

ניתוק הזיקה בין עיסקת המכר לעיסקת שירותי הבנייה עשוי להצמיח יתרונות מיסוי

עיסקת קומבינציה (להלן- "ע"ק") היא עיסקת חליפין המקפלת בתוכה עיסקת מכר של חלק ממגרש תמורת קבלת יחידות מבונות, וטמונים בה יתרונות מיסוי. עם זאת, ניתוק הזיקה בין עיסקת המכר לעיסקת שירותי הבנייה (להלן- "העיסקאות") עשוי להצמיח יתרונות נוספים. במסגרת תכנון מס יש לדאוג שהעיסקאות לא יסווגו כעיסקת חליפין או כעיסקה מלאכותית.

הדרכים לפיצול ע"ק: כאשר מעורבים בעיסקאות שני צדדים בלבד, והמוכר מתקשר עם הקבלן בחוזים נפרדים של מכר חלק ממגרש וקבלת שירותי בנייה, נפסק כי ההפרדה בין העיסקאות הינה מלאכותית (פ"ד שורה). אולם המצב שונה כאשר מעורבים בעיסקאות שלושה צדדים באופן שאין זהות בין מוכר הקרקע לבין מזמין הבנייה. פיצול כאמור אפשרי, בסיטואציות שונות, בעיקר כאשר המגרש מצוי בבעלות של שני שותפים לפחות.

סיטואציה ראשונה: אחד מבעלי המגרש מוכר את כל חלקו במגרש לקבלן תמורת מזומנים, ושותפו במגרש מזמין בנייה מאותו קבלן בחוזה נפרד. מערכת עיסקאות דומה הוכרה בפ"ד מלאכי, אך לא בפרשת קורצגורן, משום ששם הזיקה בין ההסכמים הייתה הדוקה מדי.

סיטואציה שנייה: בעל מגרש מעביר בעיסקה מקדמית חלק ממגרשו לקרובו (כדי שהמגרש יהיה בבעלות משותפת) ולאחר מכן מוכר את יתרת חלקו לקבלן, ובמקביל הקרוב מזמין בנייה מהקבלן (הפיצול הוכר בפ"ד קופטש). סיטואציה שלישית, שנדונה בפ"ד שמרגד: בעלת המגרש העבירה עשירית מהמגרש לילדיה, מכרה 80% מהמגרש לקבלן, והזמינה עם ילדיה בנייה מהקבלן. כאן המוכרת לא יצאה מהתמונה, ולכאורה היא מבצעת ע"ק לגבי חלקה במגרש, אך נפסק שהעיסקה אינה מלאכותית. יודגש, כי רשויות המס אינן מוסמכות על פי הפסיקה להתעלם מפיצול עיסקאות, בעיקר כאשר אין זהות בין הצדדים לעיסקאות המפוצלות, אלא אם הרשויות טוענות ומוכיחות שהעיסקה מלאכותית. היה והעיסקה זכתה לסיווג שונה, אזי הסיווג חייב להיות אחיד לכול הצדדים לעיסקה, ולצורך כל המיסים החלים עליה.

מס שבח: בעל קרקע שמוכר את חלקו בקרקע תמורת מזומנים, חייב בתשלום מס שבח לפי התמורה הקבועה בהסכם, אלא אם ייקבע כי התמורה נקבעה שלא בתום לב, או שהושפעה מיחסים מיוחדים בין הצדדים. בע"ק, לעומת זאת, השווי נקבע על פי עלות הבנייה בצרוף רווח קבלני, והוא עלול להיות גבוה יותר. בעל קרקע שמזמין בנייה בלבד אינו נושא בחבות במס שבח, הואיל ואינו מוכר לקבלן "זכות במקרקעין". במכירת קרקע שעליה דירה יינתן למוכר כפל פטור, אך בהבדל מע"ק לא תחול הילכת יוניזדה, שנוגסת בפטור. העברת קרקע מוקדמת לקרוב עשויה למנוע מהקרוב תקופת צינון במכירת דירה שיקבל.

מס מכירה: מוכר קרקע חייב במס בשיעור 2.5% מתוך המחיר החוזי, ללא זיקה לעלות הבנייה, כמו בע"ק.

מס רכישה: הקבלן ישלם מס רכישה בגין רכישת חלק מהקרקע בשיעור 5% מהתמורה המוסכמת, ולא מעלות הבנייה.

מע"מ: הפיצול עשוי להקנות שני יתרונות בולטים בהשוואה לע"ק: ראשית, המחיר לצורך מע"מ ייקבע לפי התמורה המוסכמת, ולא לפי שווי הקרקע בהתאם להילכת ניכן (ששנויה במחלוקת). שנית, ניתן לדחות את מועד החיוב במע"מ בגין שירותי הבנייה עד למועד קבלת התשלומים על חשבון התמורה, בעוד שבע"ק מועד החיוב חל בעת מסירת החזקה בקרקע לקבלן.

מס הכנסה: הניתוק בין העיסקאות עלול להביא לחיובו של הקבלן לדווח על הכנסתו מעבודות הבנייה לפי "שיטת העבודות בביצוע" במקום לפי "שיטת העבודות הגמורות". בנוסף, עלות הקרקע לקבלן תיקבע לפי התמורה המוסכמת, ללא זיקה לעלות הבנייה או לשווי הקרקע.

היטל השבחה: מועד תשלום ההיטל חל בעת "מימוש זכויות", שכולל בהגדרתו "הענקת זכויות בהם הטעונה רישום". בעוד גישה אחת רואה במועד חתימת הסכם מכירה משום "מימוש זכויות", קיימת גישה אחרת שגורסת, כי מימוש הזכויות אינו מתגבש אלא לאחר תשלום חלק משמעותי מהתמורה. לפי גישה זו, ניתן לדחות את מועד תשלום ההיטל עד לקבלת התמורה בעסקה המפוצלת (אלא אם התקבל היתר בנייה).

עיסקאות מפוצלות נוספות: ניתן לחסוך במס גם באמצעות עיסקאות מפוצלות בעלות אופי שונה: א. העברת חלק מהקרקע לקרוב לפני ביצוע ע"ק, כדי שהשבח הריאלי בע"ק יתחלק ביניהם (פ"ד ישעיהו). ב. רכישת קרקע והזמנת בנייה (במקום רכישת דירה מקבלן). ג. בעל קרקע מזמין בנייה מקבלן תמורת אחוזים ממכירת היחידות שיבנו.

הכותב הוא עורך פורטל "מיסוי מקרקעין"