הקומבינציה והפטור במכירת דירת מגורים

כאשר על הקרקע בנויה דירת מגורים והמוכר מבקש פטור ממס שבח: המדריך

אחת הסוגיות המעניינות בתחום המיסוי נוגעת להתקשרות של בעל קרקע בעיסקת קומבינציה עם קבלן, כאשר על הקרקע בנויה דירת מגורים והמוכר מבקש לקבל פטור ממס שבח במכירתה.

הבעייתיות מתעוררת בגלל ההתנגשות בין הכללים שעל פיהם ממסים עיסקת קומבינציה לבין הוראות החוק הקיימות בנושא הפטור ממס במכירת דירת מגורים. מחד, בית המשפט העליון בפס"ד ברקאי וכהנא קבע, כי ההתקשרות בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי היא לגיטימית ויש למסותה מתוך נקודת מוצא, שרק חלק מן הקרקע נמכר, בתמורה למתן שירותי בנייה על החלק שנותר בבעלות המוכר. מאידך, הוראת סעיף 49א (א) לחוק מיסוי מקרקעין קובעת, כי במכירת חלק מדירת המגורים המוכר אינו זכאי ליהנות מהפטור ממס. ככל הנראה, הטעם לתנאי מכירת כל הזכויות בדירה לצורך הפטור ממס נעוץ במטרה להעניק את הפטור למוכר הפרטי שמבקש לשפר את מקום מגוריו, ולא לסוחר בדירות.

כאשר ההתנגשות האמורה הובאה לראשונה לפתחו של בית המשפט העליון, פסק השופט לנדוי, בפס"ד בן-עמי, כי המוכר זכאי ליהנות מהפטור ממס למרות שהמבנה המשפטי של עיסקת הקומבינציה לימד על מכירת חלק מזכויותיו בלבד. לדעתנו, יש בפסק דין זה, שניתן בתחילת שנות ה-80, ביטוי לשינוי בעמדת בית המשפט באופן של מתן עדיפות לתוכן הכלכלי של העיסקה במקום ללבושה החיצוני. מיד לאחר פסק הדין מיהר המחוקק והסדיר את הסוגיה בחקיקה, ובמסגרת תיקון מס' 8 לחוק מס שבח הוסף סעיף 49א (ב) לחוק, אשר מעמיד בפני מוכר המתקשר בעיסקת קומבינציה על קרקע שעליה דירת מגורים שתי אפשרויות מיסוי:

1) לא לבקש את הפטור ממס בגין הדירה, ואז העיסקה תמוסה כמו כל עיסקת קומבינציה רגילה.

ב) לבקש את הפטור ממס בגין הדירה, ואז שווי העיסקה ייקבע לפי שווי גבוה יותר.

ההיגיון העומד בבסיס חלופת המיסוי השנייה מוסבר להלן: כאשר המוכר מבקש את הפטור ממס בגין הדירה, המשמעות היא שמכר את כל זכויותיו בדירה ולפיכך לא תיווצר אפליה בינו לבין כל מוכר דירה אחר המחויב על פי חוק למכור את כל זכויותיו בדירה. ברם, משבחר המוכר למכור את כל זכויותיו בנכס, ממילא נראה אותו כאילו רכש אותן מחדש מהקבלן, ורכישה זו תכלול את שירותי הבנייה של הקבלן ובנוסף את מרכיב הקרקע של היחידות שלהן זכאי המוכר.

משמעות הדבר היא, שבעיסקת קומבינציה שבה מבקש המוכר פטור ממס בגין מכירת הדירה, הוא יהיה זכאי לפטור למרות שלא מכר את כל זכויותיו בדירה, אך מנגד שווי המכירה בעיסקה יכלול את מרכיב הקרקע של הבנייה המתקבלת. הוראה מיוחדת זו, הנובעת מסעיף 49א (ב) לחוק, יוצרת תוצאות מוזרות במספר נושאים:

1) הכדאיות המיסויית בהתקשרות בעיסקת קומבינציה נעלמת, שכן העיסקה תמוסה באופן מלא, ולא כשאר עיסקאות הקומבינציה הממוסות כאילו נמכר רק חלק מן הקרקע.

2) השווי שייקבע למוכר יהיה שונה מהשווי שייקבע לרוכש, שכן למוכר יתווסף מרכיב הקרקע לשווי התמורה, ואילו שווי המכירה של הרוכש יחושב רק לפי התמורה שנתן, קרי, שירותי הבנייה בלבד. סוגיית השווי השונה בעיסקה מסוג זה יכולה לגרום לקביעות שונות גם בתחום המע"מ וגם בתחום מס הרכוש (שכבר אינו רלוונטי מאז 1.1.00).

3) בקשת הפטור במרבית המקרים גוררת תשלום מס גבוה יותר, משום שכאמור שימוש בפטור מחייב הגדלת התמורה המיוחסת למוכר בגובה מרכיב הקרקע של יחידות התמורה. ניתן לומר, שהכלל המנחה בנושא זה הוא שאם גובה הפטור בגין הדירה גבוה משווי מרכיב הקרקע של יחידות התמורה, כדאי למוכר לבקש את הפטור, כי הוא יחויב במס נמוך, ולהיפך. הניסיון מראה, שברוב המקרים שווי מרכיב הקרקע המתווסף לתמורה עולה על גובה הפטור, ולכן לא כדאי לבקש את הפטור אלא לשמור אותו למכירות אחרות. תוצאה מיוחדת זו עולה מפרשנותו של סעיף 49א (ב) לחוק בפס"ד יוניזדה ולאחרונה בפס"ד קובו.

יודגש, כי הפטור הניתן לדירה כפוף למגבלת התקרה שבסעיף 49 ז לחוק, העומדת על סך של כ-1,300,000 שקל.

אכיפה ראויה של הלכת יוניזדה: במקרים מיוחדים, שבהם ניתן לתחום את הדירה ולהפרידה משאר המגרש, ניתן לבקש את הפטור ממס במכירת הדירה, אך יש לסייג את הוראת סעיף 49א (ב) לחוק רק לחלק מסוים מהתמורה המתקבלת מהקבלן.

המשמעות היא, שרק ביחס לחלק המגרש הנמכר, שיוגדר כשטחה של דירת המגורים, תתווסף לתמורה המיוחסת לחלק זה הקרקע של יחידות התמורה, ואילו שאר התמורה לא תכלול את מרכיב הקרקע של היחידות הבנויות. פיצול שטח הדירה מיתרת שטח המגרש ייעשה בהתאם לכללים שקבע בית המשפט העליון בשורה ארוכה של פסקי דין שהבהירו מהו השטח המשמש באופן רגיל וסביר לדירת מגורים, בהתחשב באופי אזור המגורים הרלוונטי ואופן תיחומה מתוך המגרש כולו.