שווי התמורה בעיסקת קומבינציה

לאחר מספר שנים שבהן היתה סוגיית השווי בעיסקת קומבינציה נתונה למשא ומתן בין הצדדים לעיסקה לבין רשויות המס - הוסדר הנושא לפני כשנתיים בה"ב מס' 23/98 שפרסמה נציבות מס הכנסה. השיטות שהיו

נהוגות בפועל לקביעת שווי התמורה בעיסקאות קומבינציה היו כדלקמן:

שווי השוק של הקרקע: לפי שיטה זו, התמורה בעיסקת הקומבינציה זהה לשווי חלק הקרקע שמכר בעל הקרקע לקבלן. לכן, קביעת שווי השוק של חלק הקרקע הנמכר ילמד אותנו מהי התמורה שיש לקבוע לעיסקה.

אפשרות זו מעוררת מספר קשיים. ראשית, אין זו מלאכה פשוטה לקבוע שווי שוק של קרקע, בפרט כאשר מדובר באזורים שאין בהם עיסקאות להשוואה. שנית, העיקרון המנחה בקביעת השווי במיסוי מקרקעין הוא התמורה המועברת בין הצדדים, וזאת בהתאם להגדרת "שווי של זכות פלונית" בסעיף 1 לחוק. השיטה המודדת את התמורה לפי שווי הקרקע המועברת מתמקדת בנכס המועבר, ולא בתמורה המתקבלת בגינו; התמורה המתקבלת יכולה להיות גבוהה או נמוכה משווי השוק של הקרקע, ותלויה ביכולת המשא ומתן של המוכר ושאר נסיבות המשפיעות על התמורה המוסכמת בין הצדדים. שלישית, קביעת השווי בעיסקת קומבינציה בהתאם לשווי השוק של הקרקע מתעלמת ממרכיבים נוספים הכרוכים בעיסקה, כגון הסיכונים שנוטלים הצדדים לעיסקה במסגרת עיסקה מיוחדת זו, נתונים שמשפיעים כמובן על קביעת התמורה בעיסקה.

עלויות הבנייה שמקבל בעל הקרקע מהקבלן: שיטה זו, שנהוגה במשך שנים רבות, בוחנת את התמורה הכלכלית האמיתית שמפיק בעל הקרקע בעיסקה. תמורה זו כוללת, כמובן, את עלויות הבנייה הרווח הקבלני הסביר של קבלן מע"מ. במילים אחרות, יש לראות את העיסקה כהזמנת בנייה של בעל הקרקע מהקבלן, כאשר בתמורה הקבלן מקבל שווה כסף בצורת חלק מהקרקע המועבר אליו.

החסרונות בשיטה זו נבעו בעיקר מוויכוחים מתמידים בין הנישומים לבין רשויות המס בעניין קביעת עלויות הבנייה. בנוסף לכך, שיטה זו לא הביאה בחשבון את מיקום הנכסים ואת שוויים, בעוד שנתונים אלו השפיעו

על בעל הקרקע ועל הקבלן בקביעת שיעור הקומבינציה ושאר ההסכמות ביניהם. בעיות אלו היו הסיבה העיקרית לקביעתה של השיטה הבאה:

שווי מוגמר של יחידות התמורה בניכוי מרכיב הקרקע: שיטה זו נתמכת בפסיקתה של השופטת וינוגרדוב בפס"ד מעוזי רביבים, והיא בוחנת את התמורה לפי שווי השוק של היחידות שמקבל בעל הקרקע בניכוי מרכיב הקרקע שלהן, שהרי הבנייה מבוצעת על חלק מהקרקע שנותר בבעלות המוכר. החיסרון העיקרי באפשרות זו הוא הכללתו של הרווח היזמי בתמורה הנקבעת בעיסקת הקומבינציה, כאשר רווח זה יש למסות בעת המימוש ולא במועד ההתקשרות בעיסקה.

לדוגמה, נניח כי בעל קרקע ששווייה 400 אלף דולר ארה"ב מתקשר בעיסקה עם קבלן למכירת 50% מהקרקע בתמורה לבניית שתי דירות, ששטח כל אחת מהן הוא 125 מ"ר ושווי השוק של כל דירה הוא 250 אלף דולר.

קביעת התמורה בעיסקה תיעשה בהתאם לכל אחת מן השיטות המוצגות להלן:

כדי למנוע חוסר ודאות בשוק הנדל"ן, ומתוך שאיפה להביא לאחידות בעריכת השומות ביחידות השדה, קבעה נציבות מס הכנסה בהוראה מקצועית, כי שיטת עלויות הבנייה תהיה דרך המלך לקביעת גובה התמורה בעיסקאות קומבינציה, כדי למנוע ניצול לרעה של השיטה וויכוחי סרק. נקבע עוד, כי מנהל מיסוי מקרקעין יוודא שהתמורה המתקבלת על פי שיטה זו לא תפחת משווי השוק של הקרקע הנמכרת, ובמקרים מיוחדים קיימת האפשרות לעשות שימוש גם בשיטות אחרות.

היוון התמורה בעיסקאות הקומבינציה: להיוון התמורה בעיסקאות קומבינציה חשיבות רבה, שכן בעיסקאות אלו התמורה, שהיא הבנייה, מתקבלת כעבור מספר שנים, והשאלה המתעוררת היא אם יש להתחשב בדחייה זו בקבלת התמורה בקביעת שווייה של זו.

ההתלבטות נובעת מן העובדה, שמחד, התמורה אכן מתקבלת מאוחר יותר, ומאידך, הצדדים להסכם כנראה הביאו עובדה זו בחשבון, כיוון שלשאלת ההיוון יש השלכה על שניהם. נציבות מס הכנסה בחרה לקבוע בהוראת ביצוע, שאם התמורה מתקבלת בתוך שלוש שנים ממועד ההסכם - אין להוון בשל כך את התמורה; מעבר לשלוש שנים יש לבחון את הנושא עם הנציבות.