פריסת מס השבח - מדריך למשתמש

פריסת מס שבח: מס השבח מוטל על פעילות במישור ההוני. המס מוטל על השבח שנצבר על הנכס במשך השנים, מיום רכישתו ועד ליום מכירתו. כדי לאזן בין ההיגיון שבחלוקת השבח לאורך כל השנים שבהם נצמח לבין הצורך ביעילות בעבודת רשויות המס, קובע סעיף 48א(ה) לפקודת מס הכנסה, כי ניתן להקל על נטל המס על ידי פריסת המס החל על השבח הריאלי לתקופה של מספר שנים, ובלבד שלא תעלה על 4 שנות מס.

הדין הקודם: עד לתיקון מס' 42 לחוק מס שבח, אשר תיקן את הוראות הפריסה שבסעיף 48א(ה) לחוק, כללי הפריסה בפקודת מס הכנסה ובחוק מיסוי מקרקעין היו שונים; במס שבח הפריסה היתה חשבונית טכנית, ומשמעותה היתה ייחוס 1/6 מהשבח הריאלי שנצבר עד ליום המכירה לשנת מס מסוימת, ולאחר מכן הכפלת הפרש המס בגין תוספת השבח פי שישה. טכניקה זו אושרה בפסיקה ובין טעמיה נאמר בפס"ד שרלוטה רוזנבאום כי יש בה כדי לאפשר למבקשי הפריסה ליהנות מספר פעמים משיעור המס המופחת. לעומת זאת, הוראות הפריסה בפקודת מס הכנסה היו מהותיות, ופקיד השומה ביצע בדיקה ביחס לחבות המס האמיתית בכל שנה ושנה.

הוראות הפריסה בדין הנוכחי: בתיקון מס' 42 לחוק נקבעה הפריסה במיסוי מקרקעין באופן מהותי ובהתאם להכנסותיו וחבותו האמיתית של המוכר, בכל אחת משנות המס שבתקופת הפריסה. כפועל יוצא, הושוו הוראות הפריסה בין מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה. כך, למשל, נקבע, כי הפריסה תיעשה בהתחשב ביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס שבתקופת הפריסה.

בנוסף לכך, קוצרה תקופת הפריסה ל-4 שנים, מתוך מטרה להשוותה לתקופת הפריסה שלפי הפקודה ונקבע בסעיף 48א' לחוק, כי התקופה תהא 4 שנים או תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שביניהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח. כן נקבע, כי "תקופת הבעלות בנכס" תחל בתחילת שנת המס שלאחר השנה שבה הגיעה הזכות לידי המוכר, ותסתיים בתום שנת המס שבה יצאה מזכותו. למשל, זכות במקרקעין שנרכשה בספטמבר 1996 ונמכרה במארס 1999 - "תקופת הבעלות" בזכות לצרכי פריסה תהא מ-1.1.97 ועד 31.12.99, היינו, שלוש שנים. נבהיר, כי תקופת הפריסה יכולה להיות קצרה מ-4 שנים, ואין הכרח על המוכר לבצע פריסה דווקא ל-4 שנים.

אופן ביצוע הפריסה: כאמור, הפריסה אינה עוד פעולה טכנית, אלא היא מבוססת על בדיקה מהותית. הפריסה מבוצעת באופן הבא: בכל אחת משנות המס שבתקופת הפריסה מצורף חלק השבח הריאלי ל"הכנסה החייבת הקובעת" של המוכר באותה שנת מס וחישוב המס נעשה בהתחשב ביתרת נקודות הזיכוי של המוכר שטרם נוצלו.

בעקרון, המוכר יחויב במס בשיעור של 50% בגין חלק השבח הריאלי המיוחס לרווח בשנת המס שבה נבע. ברם, מנהל מיסוי מקרקעין רשאי להתיר בכתב לגבי שנת מס זו שיעור מס נמוך יותר אם הוא סבור, כי המס שיחול על המכור לא יגיע לשיעור של 50%. מבקשי הפריסה בד"כ לא מגיעים לשיעור מס זה, ולכן שיעור המס יהיה בדרך כלל נמוך יותר.

יצוין, כי בהו"ב 25/98 נקבע, כי במכירת מספר נכסי מקרקעין שונים בשנה אחת אין בכלל לאפשר יותר מפריסה אחת בשנת המס. לדוגמה, אם בשנת 1998 נעשתה פריסה ובשנת 1999 מבוקשת פריסה נוספת, אז הפריסה הנוספת לא תכלול את שנות הפריסה שנוצלו בחישוב הפריסה הקודמת.

בקשר לפריסה לאחר תום שנת המס: בה"ב 89/12 נקבע, כי נישום המבקש חישוב מס שבח בפריסה לאחר תום השנה בה נעשתה המכירה, והשומה הסופית הוצאה לו לפני תום שנת המס, בלי שביקש פריסה, אין להיענות לבקשתו לפתיחת השומה לצורך פריסה אלא יש להפנותו לפקיד השומה לצורך הגשת דו"ח שנתי. זו המסקנה העולה מפס"ד אביגדור בלום שם נקבע, כי הפריסה אפשרית כל עוד השומה אינה סופית או כל עוד לא נסתיימה שנת המס.

פריסה לתושב חוץ: בתיקון חוק מיסוי מקרקעין נקבע, כי תושב חוץ לא יוכל לבקש פריסה, אך תיקון מקביל לא נעשה בפקודת מס הכנסה. כך יוצא, כי יתכן שתושב חוץ יבקש פריסה במסגרת הדו"ח בסוף שנת המס, למרות שאינו זכאי לה במס שבח. במאמר שפורסם ע"י צור שיץ, עו"ד ותרצה גוטלר, רו"ח (עובדי הנציבות) הביעו הנ"ל את עמדתם, כי לא ניתן לראות בפריסה "מקדמה" לצורך שיעור המס והזיכויים מאחר ומדובר בהוראת חוק מהותית ולכן אין לאפשר פריסה לתושבי חוץ במס הכנסה.

במאמר שפורסם ע"י צור שיץ, עו"ד, ותרצה גורטלר, עובדי הנציבות, הביעו הנ"ל את עמדתם בעניין, על פיו תושב החוץ לא יוכל לקבל פריסה עפ"י חוק מיסוי מקרקעין ובפקודת מס הכנסה, כיון שבעניין זה הוראת הפריסה הינה מהותית והיא אינה חלק משיעורי המס והזיכויים. אין לראותה כ"מקדמה".

שיעור מס היסטורי ונקודות זיכוי: סוגיה מעניינת נוספת עניינה בפריסת המס במקום בו שיעור המס הינו היסטורי, במקרה זה לא תשפיע הפריסה על שיעור המס, אלא על ניצול נקודות הזיכוי בלבד, במשך שנות הפריסה.

הבעייתיות הינה בעובדה, שהפריסה חלה בהתאם ללשונו המפורשת של החוק על השבח הריאלי בלבד, בעוד שבמיסוי לפי שיעור המס המוגבל אין פיצול לשבח ריאלי ואינפלציוני, אלא חישוב מחושב על השבח ללא שזה מפוצל.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.