להכיר בהפסד משירותי בנייה בעת היווצרו

בעקבות פס"ד דירום - לקחים משני הצדדים של עסקת הקומבינציה

ביוני 2001 ניתן עמ"ה 1066/98 דירום (1971) בע"מ נגד פשמ"ג, מסים 4/16 ה-188 (להלן: פסק הדין או פסה"ד). לפי פסה"ד, נתנה המערערת שירותי בנייה במסגרת עסקת קומבינציה ונוצר הפרש בסך 5.7 מיליון שקל בין השווי המוערך הראשוני של שירותי הבנייה, בסך כ-9.5 מיליון, לבין עלות שירותי הבנייה שניתנו בפועל, בסך של כ-15.2 מיליון (להלן: - ההפרש).

נידונה השאלה, אם ניתן להגדיר את ההפרש כהפסד לצורכי מס ממתן שירותי בנייה בשנה בה נוצר, שנבע מעודף עלויות הבנייה, אותן השקיעה בחלק שנותר אצל בעל הקרקע, מעבר לשווי הקרקע שקיבלה תמורתן.

לדעת פקיד השומה, המדובר ב"הפסד וירטואלי"!

כידוע, בעסקת קומבינציה מתבצעת עסקת חליפין, שבה בעל הקרקע מעביר זכויות במקרקעין לקבלן ובתמורה מקבל (רוכש) שירותי בנייה, אשר, בדרך כלל, ניתנים על זכויות במקרקעין שנשארו בבעלותו. בעסקת קומבינציה חלים מיסים רבים, ובהם מס שבח, מס רכישה, מס מכירה, מס הכנסה ומע"מ, לפי העניין.

שווי עיסקת החליפין - בפסיקה ענפה נקבע, כי בעסקת החליפין שווי המקרקעין המועברים לקבלן זהה לשווי עלויות הבנייה בתוספת רווח קבלני מקובל. זאת, מתוך הנחה, כי העיסקה מבוצעת בתנאי שוק משוכללים.

קביעה זו מקובלת ונכונה, מתוך הנחה שהצדדים משלמים עבור השירותים או הנכסים בהתאם לשוויים בשוק, ואם לא מועברים מזומנים, אז שווי "הנכסים" המוחלפים זהה בהכרח.

לא למותר לציין, כי ייתכנו סטיות "כאלה ואחרות" בשווי השוק של "הנכסים" המוחלפים, בין השאר בהתאם לאופיים ולעיתוי אספקתם, וכן פערים אובייקטיבים וסובייקטיביים אחרים. לכן, בדרך כלל, סטיות של 10%-5% מהשווי מהוות מרכיב בתמורה המשולמת עבור הנכס הנרכש - וסטייה, כאמור, בעלותם של שירותי הבנייה צריכה להתבטא בעלות הקרקע שנתקבלה.

אלא שבפסה"ד הסטייה בשווי היא בגידול של יותר מ-50% מהשווי שנקבע, ועולה השאלה, אם הסטייה צריכה להתבטא בעלות הקרקע שנתקבלה.

ביהמ"ש משיב בחיוב וקובע, כי יאושרו למערערת הסכומים הנ"ל כעלות הקרקע בעת מכירתה, למרות הוראות חוק מיסוי מקרקעין, הקובעות את עלות הקרקע בהתאם לשווייה בעת הרכישה (דהיינו הסכומים שבגינם שולמו מס רכישה ומס שבח, לפי העניין). מעניינת העובדה, שבפסה"ד לא היתה דרישה לתיקון שווי הרכישה לצורכי המיסים הנ"ל! אולי מאחר ששווי הקרקע אשר דווח לרשויות מס שבח מבטא את שווייה הכלכלי, שווי השוק הנאות שעליו יש להטיל את המיסים הנ"ל.

חישוב רווח/הפסד קבלני מעיסקת החליפין - קביעת ביהמ"ש, לפיה אין להתיר את ההפסד שנוצר משירותי הבנייה בעת היווצרו, כבודה במקומה מונח. לדעתי, יש להכיר בהפסד זה בעת היווצרו כמבואר להלן.

כידוע, בעסקת קומבינציה בין שני צדדים מתבצעות שתי עסקאות - כל אחד מהצדדים מבצע עיסקה אחת.

העיסקה "הראשונה": בעל הקרקע מממש את זכויותיו במקרקעין שבבעלותו. בגין מימוש זה מחושב רווח/הפסד (בהתאם לשווי השוק של הזכויות והתמורה שנתקבלה בשירותי בנייה) ובגין הרווח משולם מס שבח (ומס רווח הון).

העיסקה "השנייה": הקבלן רוכש את הקרקע ובתמורה נותן שירותי בנייה. שירותי הבנייה יכול שיינתנו במישרין על ידי הקבלן או על ידי צד ג' (קבלן מבצע חיצוני).

הסכומים שנושא בהם הקבלן בגין שירותי הבנייה אמורים להיות זהים לשווי הקרקע שקיבל. ברם, במקרים רבים עלויות שירותי הבנייה נמוכות מהתמורה המתבטאת בשווי הקרקע, היות שנדרש להוסיף לעלויות אלה רווח קבלני מסוים, בפרט כאשר שירותי הבנייה ניתנים על ידי הקבלן עצמו.

לפיכך, במתן שירותי בנייה, כמו במכירת הקרקע, יש לחשב רווח/ הפסד ולדווח עליו לצורכי מס כהכנסה ממתן שירותים. בגין הרווח/ ההפסד האמור יש לדווח באופן שוטף או לפי סעיף 8א', לפי העניין. אם עלות שירותי הבנייה שווה לשווי השוק של הקרקע, אז לכאורה לא נוצר רווח/הפסד מעיסקת שירותי הבנייה.

לסיכום, כפי שבעיסקת מכירת הקרקע מחושב הרווח שבגינו משולם מס שבח, כך בעיסקת שירותי הבנייה יש לחשב רווח/הפסד, ואם עלות שירותי הבנייה גבוהה מסכום התמורה שנתקבלה עבורם, אז נוצר הפסד מעיסקה זו, שבו יש להכיר מיד עם היווצרו, מאחר שהשירותים "נמכרו" לצד ג' בהפסד!

לצורך ניתוח באופן שונה, להלן שתי דוגמאות:

א. בעל קרקע מבצע קומבינציה על מקרקעין שטרם רכש מצד ג' (מימוש המקרקעין עובר לרכישתם במסגרת אופציה), ולאחר מכן רוכש את המקרקעין במחיר הגבוה משווי העיסקה כפי שדווחה בקומבינציה. האם לא יראו בכך הפסד הון לצורכי מס שבח?!

ב. קבלן, במקום מתן שירותי בנייה, מוכר דירות גמורות בחלקה אחרת. האם בגין דירות אלה לא צריך לדווח על רווח והפסד ממכירתן או החלפתן?