להגן על זכות ההסתמכות

שרון רוזנברג (להלן: "המערער") כרת חוזה בשנת 1996 למכירת נכס מקרקעין. מנהל מס שבח מקרקעין (להלן: "המשיב") תובע ממנו תשלום של מס שבח מקרקעין בגין אותה מכירה. המערער והמשיב חלוקים ביניהם בשאלת קביעתו של היום בו רכש המערער את המקרקעין, הוא היום הקובע לצורך חישוב המס החל על המכר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). יום הרכישה - לצורך חישוב המס - הוא היום בו עברה הקרקע לידי המוכר דהיום. עמדתו של המשיב התקבלה על דעת ועדת הערר לענייני מס שבח, שליד בית המשפט המחוזי בחיפה. כנגד פסק דינה הגיש המערער ערעור לביהמ"ש העליון, שדן בו בהרכב השופטים לוין, אנגלרד וריבלין. פסה"ד בערעור ניתן מפי השופט ריבלין.

המערער קיבל את מלוא הזכויות בחלקה במתנה מאביו המנוח (להלן: "המנוח"), בשנת 1984. העברה זו היתה פטורה ממס בהתאם להוראת סעיף 62(א) לחוק.

כיוון שכך, ולאור הוראת סעיף 29 סיפא לחוק, יש לקבוע, לצורך הטלת המס, את שווי הרכישה של הקרקע שבידי המערער, כאילו היה זה המנוח שמכר את הקרקע - היום. סעיף 37(1)(א) לחוק קובע, כי באותם מקרים בהם נקבע שווי הרכישה, בהתאם להוראת סעיף 29 סיפא הנ"ל, יהיה יום הרכישה היום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו מכר נותן המתנה את הקרקע. כלומר, אף יום הרכישה ייקבע, כאילו היה זה המנוח מי שעורך את העיסקה היום.

התוצאה היא, שעלינו לבחון מהו היום בו רכש האב המנוח את הקרקע. האב המנוח קיבל את הקרקע לשיעורין: 3/8 מן הקרקע קיבל המנוח בירושה מאביו שלו, הלא הוא סבו של המערער. 2/8 מן הקרקע קיבל המנוח בירושה מאחותו, אשר ירשה אותם עת הלך אבי המנוח לעולמו. 3/8 מן הקרקע קיבל המנוח מאחיו בשנת 1964; זה האחרון ירש את חלקו שלו עת הלך אבי המנוח לעולמו.

הכל מסכימים, כי יום הרכישה שעל-פיו יחויב המערער במס, הינו למעשה יום הרכישה של המנוח, כפי שמורה סעיף 37(א)(1). אך מהו היום בו רכש המנוח את המקרקעין? כאן נחלקים הצדדים בשאלת מועד הרכישה של החלק בן 3/8 הקרקע, שקיבל המנוח מאחיו.

בשנת 1964, עת הועברו הזכויות מן האח אל המנוח, טענו השניים לפטור ממס שבח מקרקעין מכוח הוראת סעיף 62 לחוק, שעניינה מתנות לקרובים. עמדתם נתקבלה על דעת המשיב, והוא העניק להם את הפטור. לפיכך, ולאור לשון הסעיפים 29 ו-37(א)(1) הנ"ל, טוען המערער, כי יום הרכישה של המנוח, הוא למעשה יום הרכישה של אחי המנוח. מועד זה חל בשנת 1950, עת קיבל אחי המנוח את חלקו בירושה.

המשיב טוען, כי טעה בהעניקו את הפטור למנוח ולאחיו עת הועברו הזכויות ביניהם כאמור בשנת 1964. למעשה, כך הוא טוען, התבצעה בין המנוח ואחיו עיסקת חליפין. לאמור, תמורת המקרקעין שקיבל המנוח מאחיו, הוא נתן בידו מקרקעין אחרים. עיסקת חליפין היא עיסקה בתמורה, ולכן אינה פטורה ממס מכוח הוראת סעיף 62. המשיב אכן אינו מבקש היום לגבות מס בגין העיסקה שנתבצעה בשנת 1964, אך עתה הוא מבקש לשנות את החלטתו משנת 1964, לפיה הוענק למנוח פטור ממס שבח, ולנהוג בעיסקה על-פי טיבה האמיתי, לאמור, כבעיסקת חליפין. לפיכך, כך סבור המשיב, אין עוד תחולה להוראת הסעיפים 29 סיפא ו-37(א)(1) לחוק, ויום הרכישה של המנוח, לצורך חיובו במס של המערער, ייחשב כאילו חל בשנת 1964, ולא בשנת 1950.

המערער מבקש, כאמור, לקבוע את מועד הרכישה, לעניין חישוב המס הנדרש ממנו, כאילו חל בשנת 1950. באופן זה ישלם אמנם המערער מס על עליית הערך משנת 1950 ועד היום, ולא משנת 1964, אך שיעור המס יהיה מוגבל, ולא יעלה על 13%, בהתאם לסעיף 48א' לחוק.

שלוש הן הדרכים המובילות את המענה לשאלה הצריכה הכרעה, קובע השופט ריבלין. האחת בוחנת את הוראת סעיף 29 לחוק. הדרך האחרת בוחנת את הוראת סעיף 85 לחוק, המאפשרת למשיב לתקן את שומת המס. ואחרונה - בחינתן של המגבלות החלות על כוחו זה של המשיב, לאורו של הדין הנוגע לשינוי החלטות מינהליות.

הוראת סעיף 29 לחוק מיסוי מקרקעין: על-פי סעיף 29, השווי לצורך חישוב המס, במקרה בו ניתן פטור בעיסקה הראשונה, הוא השווי שהיה נקבע אילו נמכרה הזכות במקרקעין היום, במועד העיסקה השנייה, על-ידי מי שהעניקה ללא תמורה בעיסקה הראשונה.

סעיף 29 הנ"ל עשוי להתפרש בשתי דרכים: דרך אחת היא לקבוע, כי יש לבדוק האם בפועל זכתה העיסקה הראשונה, בה הועברה הקרקע ללא תמורה, לפטור ממס. לכאורה קיימת גם דרך שנייה, לפיה יש לבדוק האם זכאית היתה העיסקה הראשונה לפטור ממס. לפי הדרך הזו, הענקת פטור בפועל איננה תנאי מספיק לתחולת הסיפא של הסעיף, ויש לבדוק האם הפטור שניתן בפועל מוצדק, שאם לא כן, תחול הוראת הרישא.

ההכרעה בין שתי דרכי הפרשנות הללו היא פועל יוצא של הבנת טיב מנגנון המיסוי שסעיף 29 הנ"ל הוא חלק ממנו.

דיני המס מחייבים תשלום מס שבח רק כאשר מתרחש "אירוע מס". סעיף 62 לחוק מעניק, לכאורה, פטור ממס בעת העברת נכס ללא תמורה לקרוב משפחה. הענקת נכס במתנה איננה נחשבת אירוע מס, קרי, במועד בו ראוי לגבות מס בגין השבח, שכן תוכנה הכלכלי של העברת נכס זו אינו עומד ב"עקרון המימוש".

במקרה כזה ייגבה המס בגין עליית ערך הנכס רק בהתרחש אירוע המס הקרוב, קרי במכירה העוקבת. דהיינו, במועד בו מועבר נכס לקרוב ללא תמורה לא מתגבש חוב מס. החוק אף אינו קובע מנגנון של "דחיית מס" ומתייחס אל ההעברה כאילו לא אירעה מעולם.

טיבו זה של המנגנון, הקבוע בסעיף 29, תומך במסקנה, לפיה יש להעדיף את דרך הפרשנות הראשונה. קרי יש לבחון האם בפועל הוענק פטור בעת שהועבר הנכס ללא תמורה, בעיסקה הראשונה, היא העיסקה המוקדמת.

השופט ריבלין קובע, כי אפילו לא היינו קובעים מסמרות בשאלות פרשנותו של סעיף 29 בעניין זה, היינו מגיעים - במקרה שלפנינו - לאותה תוצאה גם בדרכים אחרות, והראשונה שבהן היא זו הבוחנת את הוראת סעיף 85 לחוק.

הוראת סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין: המערער סבור, כי החלטתו של המשיב, בדבר סיווגה מחדש של העיסקה, אינה אלא תיקון של השומה משנת 1964; הוא סבור, כי החלטת המשיב באה בגדר הוראת סעיף 85, הקובע מגבלה של ארבע שנים לתיקון שומה. כיוון שכך, דין ההחלטה, לשיטתו, להתבטל.

המשיב טוען, לעומתו, כי אין הוראת הסעיף חלה בענייננו, בשל שהחלטתו אינה בבחינת תיקון של שומה שערך בשנת 1964. הוא מציין, כי אינו מבקש לגבות עתה מהמנוח מס בגין העיסקה שבוצעה בשנת 1964. המשיב מבקש, בפועל, לראות בהחלטתו משנת 1964, החלטה כפולה. ראשית, כי עסקינן בעיסקת מתנה הזכאית לפטור; ושנית, השומה שהוצאה בגין כך. כעת מבקש המשיב לשנות אך את החלטתו הראשונה, ושינוי זה, כך הוא טוען, איננו בגדר תיקון שומה ולפיכך אינו כפוף להוראות סעיף 85.

פרשנות זו אין לקבל, קובע השופט ריבלין. לעולם יהיו לשומה שני היבטים: האחד מתייחס להווה, והאחר צופה פני עתיד. הוראת סעיף 85 עוסקת אף בפן הצופה פני עתיד של השומה, ומכאן שאף שינוי השלכותיה העתידיות של השומה הראשונה צריך להתבצע בכפוף לתנאי הסעיף.

הסמכות לשנות החלטה מינהלית: השינוי שמבקש המשיב לעשות אף אינו עומד בכללים שנקבעו בפסיקה לעניין שינוי החלטה מינהלית. הפגם המרכזי בהחלטת המשיב הינו התעלמותו מהסתמכותו של המערער. משחלפו שנות דור מאז ההחלטה הראשונית, יש להניח שהמערער ניהל את ענייניו במשך תקופה זו בשים לב לחוקי המס. יש להגן על זכותם של נישומים להסתמך על החלטות כה ותיקות, שכן העדר הגנה שכזו תפגע ביכולתם לתכנן את אופן השימוש בנכסיהם.

התוצאה הסופית: הערעור התקבל. נקבע כי יום הרכישה, בהתאם לסעיפים 29 ו-30(א)(1) לחוק, הוא היום בו נרכשה הקרקע על ידי דודו של המערער, דהיינו שנת 1950.

ע.א 1458/99 ביהמ"ש העליון.

השופטים: לוין, אנגלרד וריבלין.

בשם המערער: עו"ד ש. אלקלעי.

בשם המשיב: עו"ד ד. פורר.