קומבינציה כהלכה לפי ועדת רבינוביץ

חלק חשוב מהרפורמה היה ניסיון להקל על עסקאות קומבינציה. במסגרת זו נחקק סעיף 19(4), הקובע יום מכירה מיוחד לגבי עסקאות מיוחדות, ובין השאר גם לגבי דחיית מועד חיוב במס בעסקאות קומבינציה חדשות. לפי הסעיף החדש, עסקת קומבינציה בתקופה קובעת, המורכבת ממכירה של חלק מזכות במקרקעין של הבעלים בתמורה לבנייה על יתרת המקרקעין של בעל הדירה, פטורה ממס ותידחה עד למועד הסיום של הבנייה.

תנאי לפטור ממס הינו, שהזכויות הנרכשות הן מלאי אצל הקבלן הרוכש. כמו כן נדרש, כי המוכר איננו קרוב של הקבלן הרוכש, וכי המוכר בחר בהקלה ומסר הודעה תוך 30 יום למנהל מס שבח. יום המכירה של חלק הקבלן ע"י הבעלים יהיה בעתיד, יום סיום הבנייה, או יום מכירת חלק מזכויות הבעלים ביתרת המקרקעין, לפי המוקדם.

מטרת החקיקה היתה זירוז חתימת עסקאות קומבינציה. בדיוני הוועדה עלתה הבעיה, כי עסקאות קומבינציה אינן נחתמות או נערכות, בין השאר בשל העובדה, כי שומות מס שבח נערכות על-פי יום ההסכם, בעוד עסקת הקומבינציה עצמה מותלית בהפשרת מקרקעין ושינוי תב"ע והשגת אישורי בנייה, פעולות האורכות זמן רב. שומות לפי יום ההסכם, המנותקות ממציאות הנדל"ן, יכולות ליצור חוב מס בערך גבוה הרבה יותר מהתמורה בעיסקה (כך היה בפרשת דירום, עמ"ה 1066/98 דירום (1971) בע"מ נ' פשמ"ג, מיסים טו/4, ה-19).

באותו מקרה פסקה השופטת ברכה אופיר, כי שומת מס שבח נמוכה פי כמה וכמה מעלות הבנייה של מקרקעי הבעלים, כך שלקבלן נוצר הפסד מביצוע הבנייה בקומבינציה. פער זה בין שומת מס שבח למציאות הכלכלית, בין ששומת מס שבח היתה נמוכה מדי - כפי שייתכן שיטענו אחדים בעניין דירום - ובין שהעלות של דירות הבעלים היתה גבוהה מהערכות מס שבח, מוכיחה את הטענה שביסוד הנחות הוועדה. לפיכך סברה הוועדה, שאם ליזמים תינתן אפשרות לעריכת עסקת קומבינציה מיידית, בלי סיכוני שומה וחבויות מס מיידיות, אלא לפי תוצאת העיסקה בעתיד, הדבר ימריץ יזמים לחתום על עסקאות קומבינציה רבות יותר, במיוחד בתקופה כלכלית כה קשה.

מתי יבחר מוכר בסעיף 19(4): מקום בו המדובר בשוק מקרקעין בלתי ודאי ובעיסקה שסיכוייה לא ברורים, יכול המוכר לבחור באירוע מס נדחה לפי סעיף 19(4). כך לדוגמא, בעסקאות שנערכו בשנות ה-90 האחרונות, בחירה כזו היתה מובילה למס נמוך יותר. לדעתנו, קיימים מוכרים רבים שחוששים לשלם מס גבוה יותר ממה שיקבלו בפועל ממכירת דירות - במיוחד במצב הנדל"ן כיום, ולפיכך אין לפסול אפשרות זו.

היות הקרקע מלאי בידי הרוכש: תנאי לבחירתו של המוכר בדחיית אירוע המס בקומבינציה הינו בעצם היות הקרקע מלאי עסקי בידי הרוכש. תנאי זה, שלא היה קיים בהמלצות הוועדה, נוסף בעת הניסוח במשרד המשפטים, ולדעתנו הינו מיותר, לא קוהרנטי ולא מציאותי. ייתכן שהוא שם פלסתר את כוונת הועדה ומרוקן מתוכן את ההמלצה, שגם כך היתה בנויה על כרעי תרנגולת והתאימה אך למי שצפה ירידת ערך המקרקעין, לאור קיום עסקת הקומבינציה.

לא ברור למה נדרש תנאי זה. מה מבחין קבלן הבונה לרכוש קבוע מקבלן הבונה מלאי? מדוע קבלן שלא הצליח למכור מלאי וההופך אותו לרכוש קבוע להשכרה, יחייב במס רכישה את בעל הקרקע?

"שינוי ייעוד" כתכנון מס לפי סעיף 19(4): מה קורה במצב בו קבלן משנה ייעוד מקרקעין ממלאי לרכוש קבוע? שינוי כאמור יכול להגרם בשל סיבות מגוונות, לדוגמא חוסר יכולת למכור את הדירות שבנה בשל מצב השוק. לכאורה, די בכך כדי להפקיע את דחיית המס למוכר לפי ניסוח סעיף 19(4)(א)(1).

מה דינו של מוכר, שסיכם בעיסקת הקומבינציה, כי הקבלן יציג את המקרקעין כמלאי, אך הקבלן החליט לבסוף שחלקו בקומבינציה, כולו או חלקו, יהיה רכוש קבוע? גם כאן פוקעת זכות המוכר לדחיית המס שבסעיף 19. כאן, לכאורה, אם הקבלן הפר התחייבותו הקבועה כתנאי מתנאי עיסקת הקומבינציה, תהיה למוכר זכות לתבוע ממנו פיצויים בגין הפרת הסכם.

תכנון המס המוצע: לעיתים, שינוי ייעוד יזום הינה דרך להשיג מיסוי נוח יותר ויכול לשמש כתכנון מס מעולה. כיצד? אם ראו הקבלן ובעל הקרקע, כי ערך המקרקעין עלה, או כי תשומות בניית המקרקעין עולות בהרבה על ערך הקרקע - כפי שהיה בהלכת דירום לעיל, וכי מיסוי לפי סעיף 19(4) יוביל את המוכר למס גבוה יותר, הרי אז יוכלו, בתיאום ביניהם, לשנות ייעוד של 1% מהמלאי של הקבלן לרכוש קבוע ועל-ידי כך להחזיר את יום המכירה ליום ההסכם. יום מכירה זה, בתנאי שוק עולה, עדיף בהרבה; ואם הדבר ייעשה בדיעבד, נניח לאחר שהקבלן סיים את הבנייה על יתרת המקרקעין, יחסכו הן הקבלן והן היזם מס שבח ומס רכישה רב.

תכנון כזה נראה לנו די מעשי, מאחר שאין בו אלמנט "אשם", ולפיכך לא יוטלו על המוכר קנסות, אלא רק הפרשי הצמדה וריבית. הפרשים אלו כיום אינם יקרים יותר מאשראי בשוק, וגם אינם כרוכים בשעבוד הקרקע או במתן ביטחונות או הון עצמי של הקבלן, ולפיכך, מבחינת תזרים מזומנים בעיסקה, התכנון טוב לשני הצדדים במידה שווה.

נזכור, כי דרך כלל אירוע מס בקומבינציה הינו עם העלייה על הקרקע מכוח סעיף 51, הן לעניין מס שבח, מס רכישה, והן לעניין מע"מ, ולפיכך התכנון שהוצע על-פי סעיף 19(4) דוחה בשלוש עד חמש שנים את תשלום המס.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציד לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א, יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד.