העדר החבות במס לחלוקת עזבון בין יורשים שימש כלי חשוב לתכנון המס בין היורשים.
ההסדר שהיה קיים קודם לרפורמה במיסוי מקרקעין בעניין חלוקת נכסי עזבון בין
יורשים, נקבע בסעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין, ועל פיו לא יראו כמכירה חלוקת
עזבון בין יורשים, ובתנאי שלא שולמה תמורה נוספת מחוץ לנכסי העזבון. במידה
ושולמה תמורה נוספת, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר, ובגין
חלק זה בלבד ישולמו מיסים. בהתאם להוראות הסעיף, חלוקת עזבון אינה מהווה כלל
עיסקה במקרקעין, משמע, לא חלה עליה חובת הדיווח.
תיקון 24 - הוספת סעיף 5(ג): הסעיף נחקק בעקבות ע.א 499/85, עזבון המנוחה אדלה
שפייר נ' מנהל מס שבח חיפה, אשר בהסתמך על סעיף 4 לחוק, הקובע כי הורשה אינה
מכירה או פעולה באיגוד, קבע, כי מכירת הדירה של המנוחה לצורך גיבוש המנות הכספיות
וחלוקתן בין היורשים פטורה ממס.
כפועל יוצא, נחקק סעיף 5(ג)(1) לחוק, אשר בא לתקן במישרין את קביעת בית המשפט
בעניין שפייר, ועל פיו, במכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית
פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו את המכירה כאילו היא מתבצעת
בידי היורשים, ולכן לא תיכלל במסגרת סעיף 4 לחוק.
בפסה"ד סלומון, שנפסק לאחר חקיקת סעיף 5(ג) הנ"ל, ודן במקרה דומה לזה שנדון
בפס"ד שפייר, דובר על מקרה בו המנוח ציווה כי דירה הנמצאת בבעלותו תימכר, והתמורה
שתתקבל תחולק באופן הקבוע בצוואתו.
ביהמ"ש קבע, כי התכלית החקיקתית שעמדה מאחורי הוספת סעיף 5(ג) לחוק, היתה לקבוע
בצורה חד-משמעית, כי הוראות סעיף 4 לחוק יחולו רק על העברת נכס מן המוריש ליורש,
לאמור: העברה ישירה ותו לא.
ביהמ"ש פירש שם את המונח "יורשים" הקבוע בס"ק 5(ג)(1), כמתייחס לכל אלה שיהנו
מכספי העזבון של המנוח, וזאת ללא כל קשר לשאלה, האם המדובר ביורשים שהינם בני
משפחה, או בנהנים אחרים, בין אם המדובר במוסדות או לצורך מטרות אחרות כפי שנקבעו
בצוואתו של המנוח. כן קבע ביהמ"ש, כי בשום פנים ואופן אין לפרש את המונח "יורשים"
כמתכוון רק ליורשים שהם מבני המשפחה או ליורשים הנמנים על קבוצה מוגדרת אחרת.
פרשנות כזו תסכל את מטרת הוראות סעיף 5(ג)(1) לחוק. לפיכך, נקבע בפס"ד סלומון,
כי מכירת הנכס חייבת במס שבח על אף הוראת סעיף 4 לחוק.
שאלת המפתח בסוגיה זו הינה, כמובן, מהו השלב שעד אליו נראה את החלוקה כחלוקת
עזבון וממתי נראה את החלוקה בין היורשים כמכירה הדדית ביניהם החייבת במס. בעמ"ש
297/98, לוין לבנונה ואח' נ' מנהל מס שבח
טבריה, דובר על חלוקה שנעשתה בנכסי מקרקעין בין מספר יורשים, בנסיבות הבאות:
א. המוריש נפטר ביום 22.4.74, ומקרקעין שבבעלותו (שלוש חלקות) נרשמו בחלקים
שווים בין שלושת העוררים (היורשים) וזאת ביום 31.3.83. ביום 12.6.97 נעשה הסכם
בין היורשים לחלוקת החלקות הנ"ל ביניהם ללא תמורה, כך שכל אחד מהם יקבל חלקה
אחת בשלמות, וזאת מתוך ההנחה ששווי החלקות, למרות השוני בשטחים, הוא זהה.
המחלוקת במקרה זה היתה נעוצה בשאלה, האם החלוקה הנוספת מיום 12.6.97, מהווה
חלוקת עזבון הפטורה ממס בהתאם לסעיף 5(ג)(4), או שמא עם תום רישום הזכויות
בטאבו על שם היורשים הושלם הליך ההורשה, ולפיכך חייבת החלוקה במס.
ועדת הערר קבעה, כי לכאורה עם תום הרישום בספרי המקרקעין הושלם הליך ההורשה
ויש לראות בזאת את גמירות דעתם של היורשים, וכל פעולה אחרת שנעשתה לאחר מכן,
לפיה הנכס מתחלק בדרך אחרת ביניהם מהווה חליפין, ולכן זו עיסקה החייבת במס.
אולם הואיל והוראת פסקא 5(ג)(4) נפרדת מהוראת סעיף 4 לחוק והואיל והוראת פסקא
5(ג)(4) הינה ברורה לחלוטין ולא קובעת בתוכה מועד כלשהו, אין לומר שסעיף 5(ג)(4)
מתייחס אך ורק לשלב של טרום רישום נכסי הירושה על שם היורשים בספרי המקרקעין.
מכל מקום, עצם הרישום בספרי המקרקעין לא מפסיק בהכרח את זכות היורשים לבצע
חלוקת העזבון, בתנאי שהפעולה מתבצעת ללא כל תמורה נוספת.
הרפורמה במיסוי מקרקעין עיגנה את הלכת לוין לבנונה באמצעות הוספת פיסקה לסעיף
5(ג)(4), על פיה החלוקה הראשונה של נכסי העזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין
אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, ובין אם נעשתה לאחר הרישום,
לא מהווה "מכירה" ולכן אינה חייבת במס.
הוראתו של הסעיף בנוסחו המתוקן, מאפשרת בעצם ליורשים לחלק ביניהם את נכסי העזבון
על פי המוסכם ביניהם, כאשר עיקר מטרתו של הסדר כזה הוא לייחד בעלות בנכסים
מסוימים, ולהימנע מהצורך ברישום כל היורשים כבעלים משותפים בכל אחד מנכסי העזבון
לפי יחס זכויותיהם בעיזבון, וזאת גם אם נרשמה החלוקה הראשונה בספרי המקרקעין.
יש כמובן לזכור את המגבלה, לפיה ההסדר האמור יחול רק על חלוקה ראשונה של הבעלות
בנכסי העזבון, כאשר לא ניתנת כל תמורה חיצונית לעזבון כחלק מההסדר. אם אכן
ניתנת תמורה חיצונית כאמור, ייחשב אותו חלק מנכסי העזבון שבגינו נתנה התמורה,
כנמכר.
מנגד, חשוב להדגיש, כי יתכנו מקרים בהם לא נרשמה החלוקה בספרי המקרקעין, אך
היורשים נהגו במשך שנים רבות כאילו היתה חלוקה, כמו קבלת דמי שכירות או תפיסת
חזקה של כל יורש בנכס ספציפי, ולכן גם חלוקה בדרך של התנהגות תוכל להיחשב חלוקה
ראשונה.
האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.
הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה
המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.
לתשומת לבכם: מערכת גלובס חותרת לשיח מגוון, ענייני ומכבד בהתאם ל
קוד האתי
המופיע
בדו"ח האמון
לפיו אנו פועלים. ביטויי אלימות, גזענות, הסתה או כל שיח בלתי הולם אחר מסוננים בצורה
אוטומטית ולא יפורסמו באתר.
כתבות
ני"ע
