תיקון שומה לאחר החלטה שיפוטית

שאלת סמכות המנהל לתקן שומה בהתאם לסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין לאחר החלטת ועדת ערר, נדונה לאחרונה בבית המשפט העליון ע"י השופטת טובה שטרסברג-כהן, בעניין איציק וצורי ע"א (9165/99). העובדות בפסה"ד התייחסו לשותפים בשותפות רשומה, שהיתה בעלים של מקרקעין, אשר העבירו את זכויותיהם בשותפות לחברות שבבעלותם. בהתאם לכך הוצאה שומת מס שבח לשותפות, ושומות מס רכישה לחברות.

השגת השותפים בעניין הטלת החבות במס נדחתה ובעקבות הדחייה הוגש ערר. במסגרת הערר הסכים המנהל, כי שומת מס השבח הוצאה בטעות לשותפות במקום לשותפים, ולכן, בסמוך לאחר מכן, הוציא שומות מתוקנות לשותפים מכח סעיף 85 לחוק.

לאחר מתן פסק הדין, הגישו העוררים הן השגות על השומות המתוקנות למנהל והן ערעור על פסק דינה של ועדת הערר.

בערעור ביקשו המערערים לקבוע, כי לא ניתן לתקן את השומות לאחר החלטת ועדת הערר, שכן זו יצרה מעשה בית דין המונע מהמנהל הוצאת שומות מתוקנות מכח סעיף 85 לחוק. לחילופין ביקשו המערערים לקבוע, כי ועדת הערר לא היתה מוסמכת להחליט בשאלת קיומו של מעשה בית דין, שכן שאלה זו צריכה להתברר בדיון על השומות המתוקנות בפני המנהל, כאשר תעלה כנגדן טענה של מעשה בית דין.

לעומתם טען המנהל, כי מכח סעיף 85(3) לחוק הוא רשאי לתקן שומה שהתגלתה בה טעות, וזאת תוך 4 שנים מיום הוצאת השומה, ואין בהגשת ערר על השומה כדי לגרוע מסמכותו זו.

השופטת שטרסברג-כהן קבעה בפסק דינה, כי סעיף 89(ב) לחוק מסמיך את ועדת הערר לאשר את השומה, להפחיתה, לבטלה, או להחליט בכל דרך אחרת - אך לא להגדילה, ולצורך זה היא רשאית לדון לפי שיקול דעתה בכל עניין שהמנהל רשאי להחליט בו. ועדת הערר קיבלה את הערר, ובכך פעלה במסגרת סמכותה. עם זאת, קביעת ועדת הערר כי קבלת הערר על ידה היא פעולה טכנית, ואין בקבלת הערר כדי להוות מעשה בית דין, אינן קביעות נחוצות והינן בבחינת אמרות אגב. יחד עם זאת, קבעה השופטת, כי קבלת הערר לפיו בוטלו שומות מס השבח אינה גורעת מסמכותו של המנהל להוציא שומות מתוקנות בהתאם לסעיף 85 לחוק, ואילו המערערים רשאים לטעון, במסגרת השגתם על השומות המתוקנות שהוצאו להם, טענת מעשה בית דין.

הערעור התקבל לגבי העדר סמכותה של ועדת הערר להחליט בשאלת קיומו של מעשה בית דין, אך נדחתה הטענה כי פסק דין המבטל שומות גורע מסמכות המנהל לתקנם לאחר מתן פסק הדין.

השאלה שנדונה בפסה"ד מתעוררת גם בנוגע לסמכות המנהל לתקן שומה לאחר שתוקנה פעם אחת על פי סעיף 85 לחוק. גם בעניין זה קבע בית המשפט בע"א 254/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' וולסלי אהרון ואח', כי תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק אינו מוגבל לתיקון אחד בלבד, מאחר ואין בסעיף כל הגבלה לגבי מספר הפעמים שבסמכותו של המנהל לתקן שומה. בכל מקרה יש לזכור, כי ניתן לתקן שומה רק בהתקיים אחד משלושת המקרים המופיעים בסעיף 85 לחוק והם: כאשר נתגלו עובדות חדשות העשויות לשנות את הסכום הקבוע בשומה.

כאשר המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה, שהיה בה כדי לשנות את סכום המס, או למנוע תשלום מס. כאשר נתגלתה טעות בשומה.

כאמור, אין בסעיף כל מגבלה לסמכות המנהל לתקן את השומה מספר פעמים, שכן לעתים לאחר תיקון שומה, לפי מקרים 2 ו-3 לעיל, מתגלות עובדות חדשות, ולכן יש לאפשר שוב את תיקון השומה, ובמיוחד כאשר תיקון השומה יכול להיעשות הן לבקשת הנישום והן על פי יוזמת המנהל.

סוגיה נוספת שזוכה לאחרונה להד מקצועי הינה האפשרות לתקן את השומה מעבר ל-4 שנים. בעניין זה קבעה השופטת וינוגרד בפס"ד קייסון (עמ"ש 14/89), שהמועד לתיקון שומה יוארך מארבע שנים לשש שנים, וזאת מכח הוראות סעיפים 89(ב) ו-107 לחוק.

מאידך, עמדת רשויות המס הינה, כי סעיף 107, המקנה סמכות למנהל להאריך מועדים, חל רק על "מועדים פרוצדורלים", כמו מועד להגשת השגה, או פרוצדורה אחרת, אך אין בסמכות המנהל להאריך מועד שנקבע בחוק כתנאי מהותי, ולכן לא ניתן להאריך את מועד ה-4 שנים לתיקון השומה. יש לשים לב, כי משמעות המדיניות הנ"ל הינה לעתים פגיעה ברשות המס עצמה, שכן גם אם יתגלה שהמנהל טעה והנישום "הרוויח" מטעות זו, לא יוכל המנהל לתקן את השומה.

מאידך, השומה לא תתוקן גם במקרה ההפוך, שבו הוטלה על הנישום חבות מס מוטעית.

עמדה דומה יש לשלטונות המס בפרשנות סעיף 49ה' לחוק. לפי סעיף זה, מי שמוכר שתי דירות יהיה זכאי לפטור ממס בגין מכירתן אם מכר, בין השאר, את שתי הדירות בפרק זמן של שנה אחת על מנת לרכוש דירה אחרת בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי שתי הדירות. אף בעניין זה, כאמור, עמדת שלטונות המס היא שלא לחרוג מתקופה זו של 12 חודשים, ומכירת הדירות בהפרש זמנים של יותר משנה תשלול מהמוכר את זכאותו לפטור ממס.

לסיום, נציין כי במסגרת הרפורמה במיסוי הנדל"ן (תיקון מס' 50) הוסף לחוק סעיף 49 יד המאפשר, באופן מפורש, תיקון שומה לפי סעיף 85 גם לאחר שחלפו ארבע שנים מיום שנעשתה, במקרה של שחלוף וכאשר התנאים המזכים לפטור מתקיימים רק לאחר התקופה הנ"ל.