שחלוף זכות דיירות מוגנת בפטור ממס

האם נישום שהינו דייר מוגן בנכס א' יהיה פטור ממס, אם ימכור את זכות הדיירות המוגנת בנכס א' בתמורה לזכות דיירות מוגנת בנכס ב'?

לצורך מתן מענה לשאלה יש לבחון, האם זכות דיירות מוגנת הינה נכס בר פחת בידי הדייר המוגן. בנושא זה עסקו שני פסקי דין בביהמ"ש העליון (ע.א 130/81 פקיד שומה ת"א 2 נ' אשכנזי יהושע, פד"א יב' 229;

ע.א 499/87, וכן 547/87 צבי איינהורן נ' קרתא חברה לפיתוח מרכז ירושלים ופקיד שומה ירושלים, מיסים ד/1, ה-18). בשני פסקי הדין הניח ביהמ"ש העליון, כי זכות הדיירות המוגנת הינה, אכן, נכס בר פחת. ברם, פסקי הדין חסרים ניתוח של הסוגיה, ועל כן קשה ללמוד מתוכם מה הביא את ביהמ"ש להנחה זו.

ביסוס אפשרי אחד לפסיקה ניתן למצוא בתקנות מס הכנסה (התרת הפחתות בעד הוצאות), התשל"ט-1978, אשר אינן בתוקף כיום. לפי התקנות (אשר ביטאו את הנוהג ששרר עובר לתקופת התקנתן, לפיו הותר לנכות דמי מפתח מההכנסה), דייר שהוציא הוצאות דמי מפתח בעד שכירות מוגנת בבית עסק לפני תחילת 1965, ועד ליום 20.7.75 טרם נסתיימה הפחתתן, רשאי להמשיך ולהפחית את ההוצאה. דומה, שאין מחלוקת כי זכות הדיירות המוגנת

הינה נכס בר פחת בידי נישומים שחלו עליהן תקנות אלה, ויחול על הנישומים סעיף 96, גם אם כיום התקנות אינן בתוקף. אך מה בדבר נישומים אשר לא נכנסים לגדר התקנות?

לטעמנו, גם דיירים מוגנים אשר לא עונים לתנאי התקנות, הינם בעלי נכס בר פחת, וזאת מכוח הגדרת "נכס בר פחת" אשר בסעיף 88 לפקודה. סעיף זה קובע, כי נכס בר פחת הינו נכס שנקבע לו שיעור פחת בתקנות לפי סעיף 21, או שניתנה בעדו הפחתה והנכס שימש לנישום לצרכי ייצור הכנסה. סעיף 21 קובע, כי יותר ניכוי בעד פחת של בניין, מכונות וכיו"ב, שבבעלותו של נישום והמשמשים לו לצרכי ייצור הכנסה.

לעניין סעיף 21 יראו דין חכירת מקרקעין לתקופה של 49 שנים או יותר כדין בעלות בהם.

מסעיפים אלה עולה, כי בעלים של בניין רשאי להפחיתו מכוח סעיף 21. לפחת זכאי גם מי שזכותו הינה זכות חכירה לתקופה של 49 שנה ויותר, וזאת משום שהמחוקק רואה בה זכות הקרובה לבעלות מבחינה טיבה.

יצוין, כי זכות הבעלות והחכירה במקרקעין אינן משום "נכס בר פחת" לעניין סעיף 88, בהיותן זכויות במקרקעין שהוחרגו במפורש מההגדרה. עם זאת, סעיף שחלוף קיים גם בחוק מיסוי מקרקעין החל על זכויות אלה. כן זכאי להפחתה חוכר בנכס מכוח כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה). ואם זוהי כוונת המחוקק, מדוע לא לפרש כאילו גם זכות הדיירות המוגנת הינה זכות הקרובה במהותה לזכות בעלות או לחכירה, עד כדי כך

שהדייר המוגן אף הוא הינו בעליה של זכות הזכאית להפחתה?

שהרי יש לזכור - משרכש הדייר המוגן את זכות הדיירות המוגנת, לא ניתן עוד לפנותו והוא (ואף יורשיו בתנאים מסוימים) עשוי להמשיך ולהיות בעל החזקה בנכס לתקופה הארוכה מ-49 שנים. אומנם, להבדיל מזכות החכירה, זכות דיירות מוגנת אינה זכות חזקה שנתחמה בזמן מראש לתקופה של 49 שנים או יותר, ואף ייתכן שהחזקה תוחזר לבעלים עוד קודם לכן, אך השליטה בזכות החזקה יצאה מידי הבעלים של הנכס הכפוף לדיירות המוגנת, ואין ביכולת הבעלים לקצר את תקופת הדיירות המוגנת.

עוד יודגש, כי הגישה המקובלת בקרב שמאי המקרקעין הינה להעריך זכות דיירות מוגנת בשווי של שני שליש משווי הנכס, כאשר זכות הבעלות שווייה שליש בלבד. יוצא, כי הבעלות היא זכות פחותה (לפחות מבחינת שווייה) מזכות החזקה בנכס בו יש דייר מוגן, ואם כך, יש לראות גם בזכות הדיירות המוגנת משום נכס אשר נכנס לגדר סעיף 21 לחוק.

נציין, כי תיאורטית המשמעות של ההכרה בזכות הדיירות המוגנת כבנכס בר פחת הינה (מעבר לסעיף 96), שהדייר המוגן יהא זכאי לנכות פחת בגינה (בהתאם לשיעורי הפחת החלים על הבניין). עם זאת, במרבית המקרים לדיירות המוגנת אין עלות (הזכות "נרכשה" מכוח הסכם שכירות שעונה לתנאי חוק הגנת הדייר), או שהמדובר בעלות היסטורית נמוכה, כך שפרקטית ההכרה בזכות הדיירות המוגנת משמעותית יותר כאשר מדובר בשחלוף.

קבלה של העמדה המוצגת במאמר עשויה להקל על עסקאות בנדל"ן, כאשר כתחליף לתשלום דמי פינוי, אשר סכומם עשוי להיות ניכר, יקבל הדייר זכות דיירות מוגנת בנכס אחר, טוב יותר, מבלי לשלם מס על ההחלפה. עם זאת, יש להיות מודעים לכך, כי כאשר כתחליף לזכות הדיירות המוגנת מתקבלת זכות במקרקעין (בעלות, חכירה ל-25 שנים) לא יחול סעיף 96, מאחר שזכות במקרקעין אינה עולה על הגדרת נכס הרלבנטית לסעיף (כאמור לעיל, קיימים סעיפי שחלוף בחוק מיסוי מקרקעין בהן לא נדון). אם לא יותר השחלוף, יחול במקרים מסוימים סעיף 124א לפקודת מס הכנסה (תחולה מיום 24.5.02), אשר קובע, כי על מכירת זכויות דיירות מוגנת מהדייר לבעלים יחול שיעור מס של 15%, אם המכירה בוצעה ב-2002, ו-20% מס באם בוצעה בשנת 2003, ובלבד שלאחר המכירה חדל חוק הגנת הדייר לחול על אותו הנכס.

*עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציד לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א, יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד.