נטל ההוכחה בקביעת השווי בעיסקת קומבינציה

נטל הבאת הראיות מוטל על העוררים, בבחינת "המוציא מחברו עליו הראיה", ומכאן שאין חובה על רשות המס להוכיח את שווי השוק, בשונה מעיסקת מזומנים

היבטי המיסוי בעיסקת הקומבינציה היוו מאז ומתמיד נושא מעניין, ואף זכו לפרק מיוחד ברפורמה במיסוי מקרקעין.

אחד הנושאים השנויים במחלוקת הינו סוגיית קביעת שווי המכירה והרכישה בעיסקת הקומבינציה שבין בעל המגרש והקבלן לצורך החבות במס. שאלה נוספת העולה, הינה מי הוא זה שנושא בנטל

ההוכחה בקביעת השווי. סוגיה זו נבחנה לאחרונה בפסק דין חדש, יעקב מנסורי נ' מנהל מס שבח עמ"ש 1131/97. קודם לניתוח פסה"ד נזכיר, כי קיימות שלוש שיטות לקביעת השווי:

שווי השוק של הקרקע. לפי שיטה זו, התמורה בעיסקת הקומבינציה זהה בעצם לשווי הקרקע אותה מוכר בעל המגרש לקבלן הבונה, ולכן קביעת שווי השוק של מרכיב הקרקע הנמכר ילמד אותנו מהי התמורה שהועברה בעיסקה.

אפשרות זו מעוררת מספר קשיים, כגון הבעייתיות שקיימת במקרים מסוימים בקביעת שווי שוק של קרקע, כאשר מדובר במקומות בהם אין עסקאות להשוואה. יתרה מכך, העקרון המנחה בקביעת השווי במיסוי מקרקעין הינו התמורה המועברת בין הצדדים, וזאת בהתאם להגדרת "שווי" בחוק מיסוי מקרקעין. ברם, שיטה זו הקובעת את השווי לפי חלק הקרקע הנמכר מתמקדת בנכס המועבר ולא בתמורה שמקבל המוכר. במקרה רגיל, התמורה יכול שתהא גבוהה או נמוכה משווי הקרקע הנמכרת בהתאם ליכולת המו"מ של המוכר ושאר הנסיבות המשפיעות על התמורה המוסכמת בין הצדדים.

עלות הבנייה שמקבל בעל הקרקע מהקבלן. שיטה זו, שהיתה נהוגה במשך שנים רבות, בוחנת את התמורה הכלכלית האמיתית שמקבל בעל הקרקע מן הקבלן, והיא כוללת כמובן את שווי עלויות הבנייה בתוספת הרווח הקבלני הסביר של קבלן ובתוספת מע"מ. דהיינו, לפי שיטה זו יש לראות את העיסקה כהזמנת בנייה של בעל הקרקע מהקבלן כאשר בתמורה נותן הבעלים לקבלן נכס בשווי הקרקע המעוברת אליו.

שווי מוגמר של נכסי התמורה בהפחתת מרכיב הקרקע. שיטה זו, הנתמכת בפסיקתא של השופטת וינגרדוב בפסה"ד מעוזי רביבים, בוחנת את התמורה בעסקת הקומבינציה לפי שווי השוק של נכסי התמורה בניכוי מרכיב הקרקע שנשאר בבעלותו של בעל הקרקע. החסרון העיקרי באפשרות זו הוא הכללתו של הרווח היזמי כמרכיב בתמורה, רווח שיש למסותו בעת מימוש הנכסים ולא במועד התקשרות בעסקת הקומבינציה.

בהו"ב 23/98, הכריעה רשות המס בעניין וקבעה, כי דרך המלך לחישוב התמורה בעסקאות קומבינציה תהיה בהתאם לשיטה שבוחנת את עלויות הבנייה, תוך מתן אפשרות למנהל מס שבח לבחון את סבירותה של התמורה בהתאם לשווי הנדל"ן המועבר.

בפסה"ד מנסורי מכרו העוררים לקבלן חלק ממקרקעין שבבעלותם בתמורה לסכומים כספיים ושירותי בנייה של 11 דירות. בנוסף סוכם, כי המס שיחול על המוכרים ישולם ע"י הקבלן.

בין רשויות המס לעוררים התגלעו מחלוקות בשאלת שווי עלות הבנייה של דירות התמורה, ובשאלה מי הוא זה שנושא בנטל להוכיחן. בית המשפט שבחן את הסוגיה פסק, כי בדין המס, כמו בדין הכללי, ניצב הכלל לפיו "המוציא מחברו עליו הראיה". ההיגיון המונח בבסיסו של כלל זה הינו, כי התובע הטוען כנגד חברו הוא זה שברשותו מצוי כל המידע השייך לטענותיו, ולכן הוא זה שנדרש לאשש את הנטען על ידו בראיות, שאם לא כן לא יקום הבסיס לתביעתו.

בעיסקת מכר מקרקעין במזומן חייב מנהל מיסוי מקרקעין לקבל את התמורה הנקובה בחוזה כ"שווי המקרקעין" לצורכי המיסוי, בהתקיים התנאים שבחוק שהם תום לב והעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה. לעומת זאת, בעיסקת קומבינציה מדובר במכר תמורת קבלת שירותי בנייה ששווים אינו נקוב בחוזה אלא פרי של הערכה ו/או אומדן. הפועל היוצא הוא, שבעיסקת קומבינציה נטל הבאת הראיות ונטל השכנוע מוטל על העוררים ולא על המנהל.

עדותו של העד שהובא ע"י העוררים אינה משכנעת ואינה מספקת בכדי לבסס את התמורה שנקבעה על ידם. העדות מטעם העוררים היא עדות של צד מעוניין בדבר, שכן העד קשור לקבלן. בנוסף לכך, העד לא הגיש מסמכים או ראיות אחרות שיש להם נגיעה לעניין שווי עלויות הבנייה.

אין משמעות לטיב העדות שנתן המנהל (המשיב), משום שנטל הבאת הראיות והשכנוע מוטל על כתפי העוררים. זאת ועוד, בדיקת כל הנתונים שהוצגו במסגרת הערר מעלה, כי לכאורה נהג המשיב בסבירות בקביעת שומתו, וזאת בהתחשב בעובדה שלא היה שיתוף פעולה מלא מטעם העוררים בהצגת הנתונים המצויים כל כולם בידיעתם ובשליטתם, לרבות דו"חות רואי החשבון, הסכמי הבנייה עם קבלני משנה וכיוצ"ב.

לסיכום הדברים נאמר, כי בהתאם לפסיקת בית המשפט, בנבדל מעיסקת מכר מקרקעין במזומן שבה חייב מנהל מיסוי מקרקעין לקבל את התמורה הנקובה בחוזה כשווי המקרקעין בהתקיים התנאים בהגדרה כאשר עסקינן, בעיסקת קומבינציה מדובר במכר תמורת קבלת שירותי בנייה ששווים הינו הערכה ו/או אומדן.

כפועל יוצא פוסק בית המשפט, כי מאחר שבעיסקת קומבינציה אין תמורה במובן הגדרת "שווי" שבחוק אלא הערכה של שווי שרותי בנייה, הרי שנטל הבאת הראיות ונטל השכנוע בעיסקה זו מוטל על העוררים בבחינת "המוציא מחברו עליו הראיה". מכאן, שבעיסקה זו אין חובה על רשות המס להוכיח את שווי השוק (להבדיל מעיסקת מזומנים).