קיצוץ ריאלי בשבח הריאלי: שפל המחירים מיטיב עם המוכרים

תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין קבע, כי שבח ריאלי בגין מכירת זכות במקרקעין, הנצבר "מיום התחולה" (7.11.2001) ואילך, יחויב, ככלל, במס של 25%. שבח ריאלי אשר נצבר עד ליום התחילה ממשיך להיות מחויב בשיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה (בד"כ 50%-30%) לגבי יחיד, ובסעיף 126 לפקודת מס הכנסה לגבי חבר בני אדם (36%). כזכור, השבח הריאלי הינו השבח הכולל, בניכוי הסכום האינפלציוני (אשר אם נצבר מאז יום 31.12.1993 ואילך, איננו מחויב במס).

במסגרת תיקון 50 נקבע עוד, בהוראת שעה - סעיף 48א1 לחוק מיסוי מקרקעין, לגבי מכירות של מקרקעין אשר נרכשו לפני יום התחילה, כי אם המכירה תיערך עד ליום 31.12.2002, יזכה המוכר להנחה של 20% ממס השבח המוטל עליו (דהיינו - מס מרבי של 40% על השבח הריאלי לגבי יחיד), ואם המכירה תיערך במהלך שנת 2003, יזכה המוכר להנחה של 10% ממס השבח. הנחה ממס שבח בשיעור של 20% נקבעה גם לגבי מכירת מקרקעין אשר יירכשו עד ליום 31.12.2002, והנחה של 10% לגבי מכירת מקרקעין אשר יירכשו במהלך שנת 2003.

לנוכח הוראות אלה יש לחלק את השבח הריאלי במכירת מקרקעין אשר נרכשו לפני יום התחילה. בעניין זה נקבע בסעיף 47, כי חלוקת השבח הריאלי, מיום הרכישה ועד ליום התחילה, וממועד זה ועד ליום המכירה, תיערך באופן יחסי, על פי יחס תקופות אחזקת המקרקעין.

לנוכח שפל המחירים הנוכחי בענף הנדל"ן, נוסחת חלוקה "יחסית" זו של השבח הריאלי מיטיבה בדרך כלל עם המוכרים. שכן, לפחות חלק מהשבח הריאלי מחויב במס מרבי של 25% (ולגבי מכירות עד לסיום שנת 2002 - במס מרבי של 20% בלבד), בשעה שבפועל, במקרים רבים, לא נצבר כל שבח ריאלי במהלך התקופה שמיום 7.11.2001 ואילך.

ברם, איך ינהג מוכר, אשר בעניינו מרכיב השבח הריאלי שנצבר בפועל מיום 7.11.2001 ועד למועד המכירה עולה על חלק השבח הריאלי המיוחס לו על פי נוסחת החלוקה "היחסית" הנ"ל?

בעניין זה ראוי להתייחס לפסיקת בית המשפט העליון בע"א 1527/97 אינטרבילדינג, הדן בסעיף סעיף 18ד לפקודת מס הכנסה (הקובע הסדר לגבי ייחוס הוצאות על ידי קבלנים לפרויקטים של בנייה). נפסק, שאת אותו סעיף יש לפרש לפי התכלית של הטלת מס אמת, וכידוע, ממוסית ההכנסה החייבת בניכוי ההוצאות ששימשו לייצורה (ובקיזוז הפסדים ופטורים). סעיף 18ד קבע "ברירת מחדל" כללית לייחוס הוצאות, אך איננו שולל מנישום את זכותו לנכות הוצאות ששימשו בייצור הכנסתו. אי לכך, נישום יוכל לייחס לכל פרויקט ולנכות את הוצאות הריבית ששימשו לייצור הכנסתו מאותו פרויקט בפועל, אם באפשרותו להוכיחן על פי תחשיב ספציפי.

את גישת פס"ד אינטרבילדינג יש להחיל לדעתי גם לגבי חלוקת השבח הריאלי מיום הרכישה ועד ליום התחילה, וממנו ואילך. השבח, המחויב במס, מוגדר בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין, כהפרש שבין שווי המכירה ליתרת שווי הרכישה. גם את הוראות תיקון 50 יש לפרש לפי עיקרון זה. לפיכך, לפחות כאשר הנוסחה "היחסית" והכללית אשר נקבעה במסגרת תיקון 50 מביאה לתוצאה בלתי סבירה, אין מקום לחסום את דרכו של מוכר מקרקעין להוכיח, באמצעות חוות דעת שמאית או ראיות מהימנות אחרות, את השבח הריאלי שנצבר בענייננו בפועל, מיום התחילה ואילך. אלא שיש לשים לב, כי אפשרות זו עשויה להיות פתוחה גם בפני משרדי מיסוי מקרקעין.

הסדר נוסף בו יוכל מוכר להסתייע לצורך הפחתת שיעורי המס על השבח הריאלי הוא פריסה, לפי סעיף 48א (ה) לחוק מיסוי מקרקעיו או סעיף 91 (ה) לפקודת מס הכנסה. כאשר מתבקשת פריסה רואים את השבח הריאלי כאילו נצבר בחלקים שווים תוך תקופה של עד ארבע שנים, המסתיימת בשנת המכירה, או במשך תקופת אחזקת המקרקעין, לפי התקופה הקצרה מביניהן. תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין לא תיקן את סעיף 48א (ה).

לפיכך, מבחינת לשון החוק, מוכר המחזיק במקרקעין במשך תקופה העולה על ארבע שנים, יוכל לבקש גם כיום את פריסת השבח הריאלי למשך תקופה של ארבע שנים, ואז לפחות רבע מהשבח הריאלי ימוסה בשיעורי המס המופחתים לפי הוראות תיקון 50. לכאורה, ניתן אף לבקש את פריסה השבח הריאלי למשך תקופה של פחות מארבע שנים, ובאופן זה להגדיל את מרכיב השבח הריאלי שימוסה בשיעורי המס המופחתים.

הכותב הוא עו"ד ממשרד אטיאס-מאיר-פרוכטר.