הקשר בין מיסוי מקרקעין ומס הכנסה (ב')

הפתרון למיסוי הכפול מצוי ב-ס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין, הנותן עדיפות למסלול המיסוי הפירותי. לכן, במקרים בהם תסווג מכירת המקרקעין כהכנסה פירותית, אירוע המס ימוסה על ידי הפקודה ויהא פטור ממס שבח מכוח סעיף 50 לחוק, הקובע כי מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד, שהרווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה, תהא פטורה ממס.

על כפל המיסוי כפי המפורט לעיל ניתן ללמוד מפסה"ד החדש עמ"ה 319/99, עו"ד חיים הס נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים יד/6 (דצמבר 2000) ה-15, שם נדון המקרה הבא:

עורך דין במקצועו, המתמחה בנדל"ן, רכש מבנה ובו שש דירות. לגבי ארבע דירות שימש כנאמן עבור הקונים, ושתי הדירות הנותרות נשארו בבעלותו. בהסכם בין המערער כנאמן לבין הקונים כנהנים סוכם, כי כל זכויות הבנייה שיש או יהיו בבניין יהיו שייכות לו. לטענת המערער, שתי הדירות יועדו לילדיו.

המערער רשם את הבניין כבית משותף, וכנציג הבית המשותף קיבל הלוואות לצורך רכישת הבניין. כמו כן פתח חשבון נאמנות, בו הפקידו הנהנים את כספי הרכישה שלהם. בהמשך פנה המערער לוועדה מקומית, לשינוי תוכנית מתאר, וזו המליצה על אישור התוכניות החדשות. בעקבות זאת גדלו זכויות הבנייה בנכס ומיד לאחר מכן מכר המערער את זכויותיו בבניין.

בית המשפט נדרש לשאלת סיווג העיסקה, האם כעיסקת אקראי החייבת במס הכנסה, או שמא מדובר ברכישת שתי דירות מגורים לילדי עוה"ד, המסווגת כרווח הוני וממוסה בגדר חוק מיסוי מקרקעין.

נפסק, כי עיסקת אקראי נבדקת לפי טיבה האובייקטיבי ואין לסווגה לפי מניעיו של הנישום. כמו כן, לצורך סיווג העיסקה יש לבחון כידוע את משך זמן החזקת הנכס, מידת הבקיאות והמיומנות של המוכר, אופן מימון העיסקה, אופן ההתארגנות לביצועה, מידת הפיתוח, הטיפוח, היזמות והשיווק של הנכס, שהביאו לעליית שוויו, וכן ההיקף הכספי.

בית המשפט, בהסתמך על ההשבחה העצומה בנכס, על הזמן הקצר בו החזיק המערער בנכס, ועל הפעולות המורכבות שנדרשו על מנת להוציא את העיסקה אל הפועל, הגיע למסקנה, כי העיסקה שבנדון הנה עיסקת אקראי פירותית, החייבת במס הכנסה.

המיוחד בפס"ד הס הינו ההמחשה של כפל המיסוי בישראל. כך, למרות שמכירת הדירות זכתה לפטור ממס שבח בהיותה מכירה של דירות מגורים, לא היה בפטור, שניתן ונקבע ע"י רשויות מס שבח, למנוע את הטלת המס הפירותי במסלול המקביל.

בכפל המיסוי יש עדיפות למיסוי הפירותי על פי פקודת מס ההכנסה, ופקיד השומה אינו מנוע מלהטיל חבות מקבילה במס הכנסה, גם אם המכירה נהנית מפטור ממס לפי חוק מס שבח.

בפסק דין אחר, עם נתונים דומים, פרץ נאוה (עמ"ה 63/97) בו רכשה המערערת שתי דירות ומכרה אותן תוך זמן קצר, השתכנע בית המשפט, כי העיסקה אינה בעלת אופי מסחרי.

פקיד השומה טען לחבות במס בהתאם לפקודה ולשלילת הפטור שניתן לה ממס שבח. לאחר שנבחנו מבחני סיווג העיסקה נקבע, כי מבחן קיומו של רווח בעיסקה הינו שולי, שכן השאיפה לרווח מאפיינת כל פעולה כלכלית רציונלית. אף מבחן ארגונו של מבצע העיסקה, מבחן הבקיאות ומבחן משך זמן החזקת הנכס, הובילו למסקנה, כי יש להחיל על עיסקה זו את חוק מיסוי מקרקעין ולפטור את העיסקה ממס שבח, ולדחות את החלטת פקיד השומה להחיל על המקרה את הוראות הפקודה.

פס"ד נוסף השופך אור על הסוגיה ניתן לאחרונה בעניין מנסור כינג' נ' פ"ש חיפה (עמ"ה 175/00). בפס"ד זה נדונה השאלה, האם יכול פקיד השומה להוציא שומה לפי פקודת מס הכנסה, כאשר הנישום כבר חוייב בעבר עפ"י החלטת רשויות מס שבח.

השופט דן ביין קבע, כי במקרה הנדון אין מקום לאפשר את תיקון ההחלטה ולחייב את הנישום במס עפ"י הפקודה לאחר שכבר חוייב בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, וזאת הן בשל חלוף הזמן, הן בשל ההזדמנות שניתנה בעבר לשלטונות המס לתקן את קביעתם במסגרת ההשגה שהגיש הנישום, והן בשל העובדה, כי הנישומים כבר הסתמכו על שומת מס השבח.

לאור פסקי דין אלו נראה, כי כאשר נישום מקבל פטור מחבות במס שבח, אין הדבר מהווה בהכרח סוף פסוק, וקיימת אפשרות למסותו בהתאם לפקודה.

כאשר יש מקום למסות את הנישום עפ"י הפקודה והמקרה עומד בקריטריונים של עיסקה פירותית, יש בכך לגבור על אפשרות מיסויו בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין וחבותו במס תהא ע"פי הפקודה. ברם, כאשר הנישום כבר מוסה בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, תיחסם אפשרותו של פקיד השומה לקבוע לנישום שומת מס בהתאם לפקודה, ויסייעו בידו של הנישום למנוע שינוי סיווג זה אלמנטים כגון חלוף זמן והסתמכותו על שומת מס השבח. בכל מקרה, כאשר לעסקת המקרקעין אופי הוני ולא פירותי, היא לא תבוא בשערי הפקודה ויוחלו עליה הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.