התא המשפחתי והפרשנות התכליתית

בחינת הפטורים במכירת דירת מגורים מזכה נעשית על בסיס בדיקת מצבו של "התא המשפחתי" על יחידיו, הן בהתייחס לשאלת המכירות בפטור ממס על-ידי התא המשפחתי, והן מבחינת אחזקות של דירות על-ידי התא המשפחתי. התא המשפחתי כולל את המוכר של הדירה, את בן זוגו (למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד), וילדיהם שטרם מלאו להם 18 (אם אינם נשואים) (סעיף 49א(ב) לחוק).

בתי המשפט נדרשו לא אחת לדיון בשאלת הזכאות לפטור ממס במכירת דירות מגורים מזכות, כאשר אחד מבני הזוג מכר דירת מגורים בפטור ממס לפני היווצרותו של "התא המשפחתי", ובשאלת השפעת אותה המכירה על מכירת דירת מגורים על-ידי יחידי התא המשפחתי, ובעיקר בת או בן הזוג של אותו המוכר.

הגישה הפרשנית המקובלת בעבר היתה הגישה הדווקנית, הבוחנת את לשון החוק, ובייחוד היה נכון הדבר לעניין מכירת דירות מגורים, ואולם, לאור המעבר הכללי להעדפת הגישה התכליתית, הלכה הפסיקה לכיוון זה גם בהתייחס לפטורים בגין מכירת דירות מגורים.

הכלל ביצירת התא המשפחתי הינו, כי לעניין מכירת דירות בבעלות תא משפחתי ובחינת הזכאות לפטור, לא תובא בחשבון מכירת דירה שבוצעה ע"י אחד מיחידי התא המשפחתי קודם לנישואין לגבי מכירה על ידי היחיד האחר בתא המשפחתי (עמ"ש 2979/97 דינה מור ואח'). כך לדוגמא, כאשר הבעל מכר דירת מגורים בפטור לפני הנישואין, מכירת דירת מגורים ש"הובאה" לנישואין על ידי האשה תהנה מפטור ממס, וזאת לעומת דירת מגורים שתירכש במשותף, שבה מחזיק גם הבעל ותימכר על ידי שני בני הזוג.

בעניין אן מרי (ע"ש 5958/98) הרחיב בית המשפט את הכלל וקבע, כי גם מכירות של דירות מגורים שהיו בבעלות הנפרדת של הבעל והאשה ערב נישואיהם, יופטרו ממס לאור קיומו של הסכם ממון המצביע על הפרדה רכושית בין הבעל לאשה. נציבות מס הכנסה ערערה על פסק דין זה, שהינו סותר את פסק הדין בעניין כהן סימה (עמ"ש 1019/00), שם נקבע ש"חזקת התא המשפחתי" גוברת על ההפרדה הרכושית בהסכם הממון לעניין תחולת הפטור ממס.

הכלל בפירוק התא המשפחתי עקב גירושין הינו הפוך - כאשר ניתן לאחד מחברי התא המשפחתי פטור על מכירת דירה, תילקח בחשבון עובדה זו גם לאחר עזיבתו של התא; הוא הדין לעניין מניין הדירות שהיו למוכר במשך 4 השנים שלפני המכירה, דהיינו, אם לתא המשפחתי היו יותר מדירה אחת, יראו את עוזב התא המשפחתי כאילו לו אישית היו יותר מדירה אחת.

בפסק הדין בעניין עמיהד הראל (עמ"ש 129/99), אשר נתקבל לאחרונה, חל "כרסום" גם בכלל זה. באותו המקרה היו לכל אחד מבני הזוג דירה בבעלותם ערב נישואיהם, כאשר האשה מכרה את הדירה לאחר הנישואים בפטור ממס. בחלוף שנה מכר הבעל את דירת המגורים הרשומה על שמו. בחלוף חודשיים נוספים חל משבר בחיי הנישואים והבעל עזב את דירת המגורים המשותפת, וכעבור שלושה חודשים נוספים, קרי 5 חודשים ממכירת הדירה השניה, הגישו בני הזוג לבית הדין הרבני בקשה לאישור הסכם גירושין. בית המשפט קבע, כי לאור העובדה ש"חזקת התא המשפחתי" מטרתה למנוע הערמה של רישום מספר דירות על שם בני משפחה שונים, ולאור הפער הקצר בין מועד הגירושים למכירת הדירה על ידי הבעל, יש להתעלם מחזקת ה"תא המשפחתי" ומהכלל האמור.

מהפסיקה דלעיל, ניתן להסיק שתי מסקנות: האחת, שרשויות המס נוקטות עדיין, למרות קבלת הפסיקה בעניין דינה מור, בגישה דווקנית, ויש לבחון היטב את השלכות המס במכירת דירת מגורים, כאשר ייתכן מצב ובו המתנה של תקופה קצרה עשויה להיות ההבדל בין פטור לבין חבות במס בסכומים משמעותיים; השניה, לאור מגמת הפרשנות התכליתית של בתי המשפט את ההוראות הקשורות במכר דירות מגורים, לעתים יש מקום לפנות לערכאות משפטיות כנגד סירובו של מנהל מיסוי מקרקעין להעניק פטור למוכר, גם אם לשון החוק והפרשנות הניתנת לו בהוראות המקצועיות של מס הכנסה הינה לרעת הנישום, ולנסות ולטעון לפטור על פי תכלית החוק.

הכותב הוא ממשרד ש. הורוביץ וחבר ועדת המיסים בלשכת עוה"ד.