עיסקת הקומבינציה: למען הזהירות ולמען הילדים

בשל הקושי הגובר לאחרונה בהשגת המימון לביצוע עסקאות נדל"ן, רוב העסקאות יתבצעו כנראה בדרך של עיסקת קומבינציה.

בעל הקרקע המתקשר בעיסקת הקומבינציה מבקש במקרים רבים לשתף את קרובי משפחתו ובין היתר ילדיו, בדרך של העברת דירות אליהם, וזאת כדי למקסם את האפשרות ליהנות מהפטור ממס

שבח במכירת דירת מגורים אצל מספר מוכרים גדול יותר. העברה זו במתנה לילדים, דורשת בדיקה בשני מישורים:

צמצום תחולת ההטבות של הרפורמה במס על נכסים שהועברו ללא תמורה מקרוב.

תחולת סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע סייגים לדירת מגורים שהתקבלה ללא תמורה. עד לרפורמה במס, הדרך המקובלת להעברת הדירות ללא תמורה היתה בדרך של העברת הקרקע ללא תמורה לילדים קודם לעיסקת הקומבינציה, ולאחר מכן היו הילדים והוריהם מתקשרים בעיסקת קומבינציה עם הקבלן. שווי מרכיב הקרקע היה נקבע בהתאם לקומבינציה הצפויה. כך למשל, אם היחס בין הקרקע לבנייה היה לפי קומבינציה של 33%, היתה מתבצעת העברה ללא תמורה של שטח קרקע, ובעקבות הקומבינציה עם הקבלן היתה מתקבלת, בסופו של דבר, דירה מוגמרת אצל מקבל המתנה.

ההתנהלות הרגילה כמפורט יוצרת היום בעייתיות מסוימת בשל הרפורמה במס, ולכן מומלץ לבחון אופן פעולה שונה. הבעייתיות העיקרית היא ביישום סעיף 48א'1, הקובע את הזכאות להנחה ממס שבח בשיעור של 20% על התקשרות בעיסקת נדל"ן עד לסוף השנה.

לשון הסעיף קובעת את ההטבה למכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, שיום הרכישה שלה היה לפני 7.11.01, שהוא היום הקובע לרפורמה במיסוי נדל"ן.

החשש הוא, שאם תתבצע העברת הקרקע ללא תמורה בין ההורה לילדו, יראו את הילד מקבל המתנה כמי שרכש את הקרקע לאחר היום הקובע, 7.11.01, ולכן בעיסקת הקומבינציה עם הקבלן לא יהיה זכאי להנחה ממס שבח בשיעור של 20%.

כמובן, שאפשרית פרשנות אחרת, המתייחסת למשמעותו המיסויית של יום הרכישה בחוק מיסוי מקרקעין, אשר על פי עקרון רציפות המס בסעיף 29 לחוק ייקבע כיום הרכישה ההיסטורי של נותן המתנה. לפי פרשנות זו, יהיה יום הרכישה של הקרקע לפני התקופה הקובעת, ומקבל המתנה יהיה זכאי להנחה ממס שבח בהתאם לרפורמה במס. פרשנות זו תואמת גם את התכלית וההיגיון שעמדו בבסיס הרפורמה במס, והן לעודד התקשרות לביצוע עסקאות נדל"ן עד לסוף השנה.

בשל האפשרות הקיימת לפרשנות מחמירה, על פיה מקבל המתנה לא יהיה זכאי להנחה ממס, מומלץ למען הזהירות לפעול בדרך שונה כך, שקודם כל יתקשר בעל הקרקע עם הקבלן בעיסקת הקומבינציה, ורק לאחר מכן יעביר את חלקיו, שמבטאים דירות מוגמרות, במתנה לילדיו.

לעניין זה נבקש לציין, כי הסיפא לסעיף 48א1, על פיה ההנחה לא תחול על העברות בין קרובים (גם בתמורה) ועל העברות ללא תמורה, לא עוסקת בסוגיית ההנחה ממס לה זכאי מקבל המתנה בעת מכירת הנכס אותו קיבל במתנה לצד ג', אלא בזכאות להנחה ממס בעת מתן הנכס במתנה או ללא תמורה.

כמובן, שהדיון המפורט לעיל חל גם על מקרים אחרים, בהם מתקבל נדל"ן אצל המוכר ללא תמורה, כמו, למשל, במקרה בו מתקבל הנכס אגב פירוק החברה לאחר היום הקובע ובעל המניות מוכר אותו לצד ג', ובוחן את שאלת זכאותו להנחה ממס.

מסקנת הדברים היא, כי למען הזהירות וכדי ליהנות מהנחת המס הניתנת לעסקאות עד סוף השנה, מוצע לבצע את העברת המתנה לאחר ההתקשרות בעסקת הקומבינציה.

העברה זו תיבחן, כמובן, בהתאם לכללים שנקבעו בסעיף 49ו לחוק. נדגיש, כי בסעיף זה ישנן שתי תקופות צינון: הראשונה קובעת כי על מקבל המתנה להמתין תקופת צינון (משנה עד ארבע שנים) מיום קבלת הדירה ועד למכירתה. השניה קובעת, כי אם התקבל 50% ממחיר הדירה במתנה, וחלפו 3 שנים מיום קבלת המתנה ועד לרכישת הדירה, הדירה לא תיחשב כדירה שהתקבלה במתנה. לעניין זה יש לבחון, האם קבלת הקרקע במתנה תיחשב למרכיב ממחיר הדירה, או שהסעיף מתייחס דווקא למתנה במזומן.

בכל מקרה, יש לבחון מהי עיסקת המקרקעין החייבת במס לפי המבנה שהוצע, שכן אם ההורה העביר לילדו קרקע, החבות במס תקבע לפי שליש מס הרכישה הרגיל החל על שווי השוק של הקרקע.

לעומת זאת, במבנה החדש, בו מעביר ההורה במתנה לילדו את הנכס לאחר ההתקשרות בעיסקת הקומבינציה, יש לבחון מהי הזכות במקרקעין העוברת במתנה: האם קרקע בלבד, שיש עמה התחייבות של

קבלן לבנייה, או שמא המתנה מתייחסת לדירת המגורים במלואה?

התשובה לשאלה תשפיע הן על החיוב במס רכישה והן על תחולת סייגיו של סעיף 49ו לחוק.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.