רעיון חילוף הנכסים שברפורמה במיסוי בנדל"ן הינו רעיון כלכלי נכון ביסודו, אשר
אליו דחף אודי ברזילי, עו"ד (רו"ח) בהיותו סגן נציב מס הכנסה. עם זאת, בהוצאת
הרעיון מן הכח אל הפועל נפלו לטעמנו מספר תקלות, אשר הופכות אותו לרעיון שהינו
בלתי ישים במקרים רבים.
המגבלות המוטלות לאחר ביצוע החילוף (שיחלוף), כגון שלילתו של פטור אפשרי או
דחיית מס במכירה עתידית (בהתאגדות או בהעברה לקרובי משפחה), וכן ביטולם של
שיעורי מס מוטבים לנכס המשוחלף בנוסף, נגרר תשלום מס המכירה עד למכירת הנכס
המשוחלף. כל אלה גורמים לכך, שביחס לשחלוף נכס עסקי - רק בעל עסק צעיר ואופטימי,
המעריך כי האופק הכלכלי של העסק במקום בו הוא נמצא פיזית הינו לעשרות שנים,
יבצע חילוף. זאת, כיוון שלגביו מהותן של המגבלות העתידיות נדחקת לעתיד הרחוק
ביותר, לעומת חסכון המס שבביצוע החילוף כיום.
למרות זאת, בתוך שדה הקוצים החקיקתי צמח פרח, אולי פרח גדול יותר ממה שהתכוונו
לו יוזמיו. הכוונה הינה לחילוף המקנה פטור ממס במכירת דירת מגורים לצורך רכישת
זכות בבית אבות. אמנם, האוכלוסיה אשר יכולה להשתמש בתכנון מס זה איננה כלל
ציבור הנישומים, אלא רק מי שמלאו לו 60 שנה או שנזקק לשירותי סיעוד, אך בפני
הנכנסים לגדרו של הסעיף (סעיף 49יג לחוק מיסוי מקרקעין) נפתחות אפשרויות מגוונות.
ראשית, לעניין שלילת הפטור במכירה עתידית, הרי שהוא אינו בעל השלכה מהותית
ביחס לרכישת זכות בבית אבות, שכן בד"כ זכות זו פוקעת עם הפטירה ולא ניתן למכרה.
אמנם במצב הדברים הרגיל קובע סעיף 49טז, כי פקיעה של זכות שאינה בעלות כמוה
כמכירה, אולם נקבע במפורש כי הוראה זו לא תחול על זכות למגורים בבית אבות.
הזכות הנרכשת בבית האבות, להבדיל מהזכות הנמכרת, איננה חייבת להיות זכות במקרקעין.
אין ספק, כי לכך התכוון המחוקק בהכירו את טבע שוק בתי האבות. בשוק זה, רכישת
זכויות של בעלות ביחידה בבית אבות אשר הן זכויות הניתנות להורשה, הינה נדירה.
לא זו בלבד, כיוון שזכות במקרקעין הינה זכות חכירה ל-25 שנה לפחות, ברור שביחס
לרוכשי זכויות בבית אבות לא צפוי (במצב הדברים הרגיל), שמשך המגורים בבית האבות
יגיע ל-25 שנה, כך שבכל מקרה לא התכוון המחוקק לזכות במקרקעין.
"זכות בבית אבות" הוגדרה כבעלות, אך גם כחכירה ביחידת מגורים בבית אבות, או
זכות אחרת שנקבעה על ידי שר האוצר בתקנות. טרם הותקנו תקנות בנושא. המונח "חכירה"
בחוק מיסוי מקרקעין, להבדיל מן המונח "זכות במקרקעין", מוגדר במפורש בחוק גם
כ"שכירות". לפיכך, גם הסכם שכירות לחודש של שהות בבית אבות מהווה, ברמה הפורמלית
לפחות, רכישת זכות בבית אבות. ייתכן כי במסגרת התקנות שיותקנו על ידי שר האוצר
יוסדר נושא זה, אם כי לא ברור אם סמכות שר האוצר היא להתקין תקנות אך ורק ביחס
למהות "הזכות האחרת" או גם לעניין "חכירה".
נקודה נוספת מעניינת היא, שלהבדיל ממקרים אחרים בחוק מיסוי מקרקעין ובמיוחד
בתקנות, לא נראה כי יש צורך במגורים בפועל בבית אבות, ומכל מקום לא נכללת בחוק
כל התניה כאמור. די ברכישת הזכות למגורים בבית אבות ובלבד שתהיה למגורי המוכר
או בן זוגו ולא למגוריו של אחר, ולכאורה אין כל הכרח במגורים בפועל. די ברכישה
של זכות שאינה ניתנת להסבה לאחר כדי לעמוד בהוראות.
ביחס למהות הנכס הנמכר - האפשרויות הינן רבות והפטור יחול לא רק במכירה של
דירת מגורים מזכה, אלא גם לגבי כל נכס אחר יהא אשר יהא, אם כי במקרה כזה (נכס
אחר) נדרש שלמוכר או לבן זוגו לא היתה דירת מגורים מזכה ב-4 השנים שקדמו למכירה.
אפשרות זו שונה מרב סעיפי השחלוף, הדורשים דמיון מסוים בין הנכס הנמכר לנכס
הנרכש, והיא הוספה לאור ההנחה, כי במקרים מסוימים (ובפרט בהיעדר דירת מגורים),
יאלץ אדם המבקש לעבור לבית אבות למכור נכס מקרקעין אחר שברשותו. חלופה זו מוגבלת
בכך, שהפטור במכירה לפיה לא יעלה על 500 אלף שקל.
ייתכן וקיימת אפשרות לטעון, כי במצב הדברים הרגיל (מכירת דירה מזכה לצורך רכישת
זכות בבית אבות), הפטור בשחלוף הוא מוחלט - יהא שווי הדירה אשר יהא. טענה זו
עשויה להסתמך על כך, שבשונה מסעיפי שחלוף אחרים, הסעיף אינו כולל הפניה ספציפית
לסעיף 49יא(ג) הקובע פטור יחסי בלבד (עד שווי הנכס הנרכש), וכן על העובדה,
כי בעת הדיון בחלופה של מכירת נכס אחר, נקבעה תקרה נפרדת. מאידך גיסא, קיימת
גם גישה הפוכה, לפיה הפטור הוא בכל זאת יחסי, לאור העובדה שהסעיף מפנה באופן
כללי להוראות סעיף 49יא בשינויים המחויבים. נזכיר כי כחלק מן התנאים הכלליים
החלים ביחס לשחלוף, על מכירת הנכס ורכישת הזכות בבית האבות להיעשות ב"תקופה
הקובעת" (7.11.01 עד 31.12.03), כאשר אין חשיבות לשאלה האם הרכישה קודמת למכירה
או להיפך.
מוצע לבחון אפשרות לעשיית שימוש בסעיף ביחס לכל מי שבטווח הגילאים המנוי בסעיף
בזבז כבר פטורים במכירת דירת מגורים ומעוניין לממש דירה נוספת מיד, או מי שבידו
נכס מקרקעין אחר שברצונו למכור בפטור. יש לקחת בחשבון, עם זאת, כי במקרים בהם
קיימת כוונה למכור בעתיד דירות מגורים נוספות, הרי שלאור הוראות החוק כיום,
השחלוף יחשב כמכירה. כתוצאה מכך, ובניגוד לכוונה המקורית של המחוקק, שימוש
בחילוף מהווה "אכילת" פטור לצורך הזכאות לפטור על מכירת דירת מגורים אחת ל-4
שנים.
* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש
וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים
- אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.
לתשומת לבכם: מערכת גלובס חותרת לשיח מגוון, ענייני ומכבד בהתאם ל
קוד האתי
המופיע
בדו"ח האמון
לפיו אנו פועלים. ביטויי אלימות, גזענות, הסתה או כל שיח בלתי הולם אחר מסוננים בצורה
אוטומטית ולא יפורסמו באתר.
כתבות
ני"ע
