שכבות המקרקעין: תוצאות המס של מימוש חלק בלתי מסוים

מקביעה זו, שמשמעותה הטבעית אמורה היתה להיות בעיקר בתחומי הקניין והחוזים, נגזרו במישרין גם הלכות מיסוי. ראה, למשל, את דברי השופט יהודה כהן, בפסק הדין שניתן בבית המשפט העליון ביום 9.12.1982 (בע"א 45/80), בעניין יואל קלמנס ומלכה ליננברג נגד מנהל מס שבח מקרקעין, שעולה מהם, כי אדם הבא למכור חלק בלתי מסוים במקרקעין שבבעלותו יחויב במס, כאילו מימש חלק יחסי זהה מכל "שכבות" הנכס שהיו בבעלותו.

להלכה זו עשויות להיות השלכות מיסוי מרחיקות לכת, כאשר בבעלות המוכר כמה וכמה "שכבות" בעלות בנכס, שהגיעו לידיו בנסיבות שונות.

טלו למשל את ראובן, שרכש לפני שנים רבות, תמורת נזיד עדשים, את מחצית הבעלות בחלקת קרקע מסוימת (בהתאם לשווי השוק דאז), ושנים לאחר מכן רכש, במיטב כספו, את מחצית הבעלות הנותרת באותה חלקה.

נניח כי ראובן מתקשר עתה עם קבלן, בעיסקת קומבינציה, בה מועברות לקבלן מחצית הזכויות בקרקע, ועליו לשלם מס על המכירה.

במקרים מסוימים היה ראובן יוצא נשכר (מהיבטי המס), אילו הותר לו לדווח על מכירת מחיצת הזכויות "הוותיקה" (וזאת בהנחה שהינו זכאי למגן מס בשל ותק, לפי הוראות סעיף 48א(ד') לחוק מיסוי מקרקעין). במקרים אחרים היה יוצא נשכר אילו הותר לו לדווח דווקא על מכירת מחצית הזכויות "הטרייה" (שעלות רכישתה עולה עשרות מונים על עלות הרכישה של המחצית האחרת).

כך או כך, בהסתמך על ההלכות שנקבעו בבתי המשפט, עד כה, יחויב ראובן במס על ידי מנהל מס שבח, כאילו מימש את מחצית זכויותיו בכל אחת משכבות הבעלות שלו במקרקעין, על כל המשתמע מכך.

סוגיות מס דומות מתעוררות בידי יחידים, שבבעלותם מקרקעין שנתקבלו במתנה ו/או בירושה, במספר שלבים.

ניתנת אמת להיאמר, כי במבט ראשון קל ללכת שבי אחר ההגיון המשפטי שעמד - ככל הנראה - בבסיס ההחלטות, שנתקבלו בעבר. שהרי במה שונה גרגר החול, הכלול בשכבת הבעלות האחת, מזה הכלול בשכבת הבעלות האחרת?

בנוסף, ניתן למצוא עדות מסייעת (לכאורה) לגישה זו בהוראות סעיפים 22 ו-40 לחוק מיסוי מקרקעין, המתוות את כללי החישוב לשווי הרכישה היחסי - ולחלק היחסי של הניכויים לפי סעיפים 39 ו-39א לחוק - במקרים שכאלו.

והנה, למרות הדברים הללו, ובניגוד לדעתם של מרבית מומחי המס, אנו סבורים, כי ההלכה שנקבעה בשעתה בבית המשפט העליון (בעניין "קלמנס") איננה נקייה מספקות, וראוי להעמידה למבחן. להלן שיקולינו:

1. בכמה וכמה סוגיות מהותיות נקבעו בעבר הלכות, לפיהן רשאי הנישום לבחור בשיטת הייחוס הנוחה לו לצרכי חישוב המס, אלא אם נקבע בחוק במפורש אחרת (כך, למשל, בעניין קיזוז הפסדים ובעניין חלוקת דיבידנדים מרווחים שנצברו).

2. יש הסבורים, כי ניתן לפרש את הוראות סעיפים 22 ו-40 לחוק מיסוי מקרקעין (העוסקות כאמור במכירת חלק מהזכויות במקרקעין), כאילו כוונו אך ורק למקרים בהם נמכרו חלק מהזכויות מתוך "שכבת בעלות" ספציפית, ואין כוחן יפה מעבר לכך.

3. אילו חפץ המחוקק באמת ובתמים למנוע אפשרות של חסכון במס במקרים שכאלו, חזקה עליו שהיה ער לאפשרות להעביר מבעוד מועד את הזכויות ב"שכבת בעלות" ספציפית, כזו או אחרת, בהעברה פטורה ממס לתאגיד תמורת מניות בלבד, ובדרך זו להימנע מלכתחילה, על נקלה, מהשלכות המס של הלכת "קלמנס".

לסיום נציין, כי בדיונים שהתקיימו זה לא מכבר בוועדת הכספים של הכנסת, בעניין חישוב העלות לניירות ערך סחירים מסוג מסוים שנרכשו בכמה שלבים, הציגה נציבות מס הכנסה עמדה מפתיעה קמעה, וביקשה לקבוע בחוק את שיטת החישוב על בסיס רנר"י (ראשון נכנס ראשון יוצא), ולאו דווקא בהתאם לשיטה המקובלת (ממוצע משוקלל נע).

לא נותר לנו אלא להניח, כי אין דין עלות ניירות ערך סחירים כדין עלות מקרקעין.