השבח לאל: הריבית הריאלית מוכרת

לפני שנפנה לסיפור המקרה ולפסיקה, נאמר במפורש, כי המחוקק לא התכוון ב-1963 לראות בריבית הוצאה מוכרת. עם זאת, חוק מס שבח מקרקעין (כשמו אז) הכיר בהפחתה מסוימת מהמס, ככל שתקופת הבעלות הלכה והתארכה, ומקץ 37 שנים היה פטור מוחלט ממס שבח.

ב-1975 תוקן חוק מס שבח, ההפחתה הנ"ל בוטלה, ונקבע כי שווי הרכישה וההוצאות המוכרות יהיו צמודות למדד המחירים לצרכן. בכך נעשתה שחיקה בזכויות הנישומים על פי הדין הקודם, נטל המס גבר, ובכל שנות קיומו של החוק לא הוכרה הריבית הריאלית כהוצאה.

כאן המקום להסביר, כי "ריבית ריאלית" אינה כוללת את כל הריבית המשולמת בגין ההלוואה, אלא שיעור הריבית העולה על הפרשי ההצמדה בגין ההלוואה, שהרי הפרשי ההצמדה נלקחים בחשבון במסגרת הצמדת ההוצאות בגין הרכישה וההשבחות. ואין נפקא מינא אם ההלוואה צמודה למט"ח למדד או הלוואה בלתי צמודה.

פסיקת בית המשפט - הנישומה רכשה מגרש ובנתה עליו מבני תעשייה. הרכישה והבנייה מומנו בהלוואה והיו לה הוצאות ריבית ריאלית. הנישומה ביקשה לנכות משבח המקרקעין את הוצאות הריבית הריאלית שהיו לה בגין רכישת המגרש ובגין הבנייה עליו.

הנשיא ברק פסק, כי יש לבחון, אם הוצאות הריבית בגין רכישת המגרש והבנייה עליו נכנסות לגדר "יתרת שווי הרכישה", בין במסגרת "שווי הרכישה" ובין במסגרת ההוצאות המותרות בניכוי על פי סעיף 39, ובפרט "הוצאות השבחה" על פי סעיף 39(1). שאלות אלה הן שאלות פרשנות, וכבר נפסק, כי אין להם לחוקי המס, כללי פרשנות משלהם, ויש לפרשם על פי התכלית המונחת בבסיסם.

כה פסק בית המשפט: "שווי הרכישה של המגרש כולל את הריבית הריאלית בגין רכישת המגרש. הריבית הריאלית בגין רכישת המגרש היא עלות מהותית שנושא בה הרוכש, כדי לרכוש את המגרש והיא קשורה אינטגרלית לרכישתו. נדרש לכלול אותה בשווי הרכישה כדי להגשים את תכליתו של החוק. החוק ביקש למסות את השבח, כלומר, את הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם. הריבית ששילם בעל המקרקעין לצורך רכישת המגרש היא עלות שקשורה קשר הדוק לרכישת המגרש, ומפחיתה את הרווח הכלכלי של בעל המגרש מעליית ערכו. על כן, לשם הגשמת תכלית החוק בדבר מיסוי השבח בלבד, יש לכלול בגדר שווי הרכישה של המגרש את הריבית הריאלית ששולמה לצורך רכישתו. "מסקנה זו מתבקשת גם כדי להגשים הרמוניה חקיקתית בין דיני מיסוי השבח על פי החוק, ובין דיני מיסוי רווחי הון על פי חלק ה' לפקודה, שבסיסם הרעיוני הוא אחד. שכן, גם בדיני מיסוי רווחי הון מצטרפת הריבית הריאלית, וגם הפרשי ההצמדה, ל"מחיר המקורי" שהוא שקול ל"שווי הרכישה"... הוצאות הריבית הריאלית על הבנייה מותרות בניכוי על פי סעיף 39(1) לחוק, בהיותן בגדר "כל ההוצאות שהוציא המוכר לשם השבחתם של המקרקעין". מסקנתי זו מגשימה הרמוניה חקיקתית עם דיני מיסוי רווחי הון, שעל פיהם, גם הוצאות מימון ההשבחה מותרות בניכוי".

הקוריוז - בית המשפט ביסס את מסקנתו גם על הרפורמה במס שבח (חוק מיסוי מקרקעין שבח, מכירה ורכישה, תיקון מס' 50 והוראת שעה, התשס"ב-2002), שבו בסעיף 39א הותר במפורש ניכוי הוצאות ריבית ריאלית בגין רכישת מקרקעין והשבחתם. התיקון לא חל בעניין הנוכחי, כי המכירה בוצעה לפני התיקון.

נפסק, כי התיקון משקף את המצב המשפטי הנכון והראוי בסוגייה, שיש בו כדי להטיל מס על השבח האמיתי ולהגשים הרמוניה עם דיני מיסוי רווחי הון. החלק המפתיע בפסק הדין הוא, כי התיקון לא שינה את המצב המשפטי הנכון שקדם לו, אלא הוא משקף אותו.

הקוריוז הוא, כי הנמקה זו התבססה על דו"ח הוועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין, שאחד מחבריה הוא ד"ר אבי אלתר - פרקליטה של הנישומה בערעור זה.

האם ניתן לפתוח שומות סופיות? לדעתנו התשובה היא חיובית, אם השומה הפכה לסופית לפני פחות מארבע שנים. סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר לשנות שומות סופיות, והפסיקה המהפכנית היא עילה מספקת. צפוי לנו קיץ אלקטרוני.

ד"ר רוסטוביץ הוא מחבר הספרים "מס שבח מקרקעין" ו"הפטור ממס שבח לדירת מגורים" ועו"ד גלעד הוא עורך הספרים.