המילים "לפי טיבה" של הדירה

לימים רכשו בני הזוג דירה נוספת, בה הם מתגוררים. בהצהרתם על רכישת הדירה הנוספת ביקשו בני הזוג לשלם מס רכישה מדורג כאילו היתה הדירה הנוספת דירת מגורים יחידה.

לטענתם, הואיל ודירתם הראשונה אינה משמשת למגורים בפועל אלא לצורך עסקיהם, אין לראותה כדירת מגורים לצורך מס רכישה, ולפיכך זכאים הם למדרגות המס הנמוכות.

מנהל מס שבח דחה את טענתם של בני הזוג הואיל, ולטענתו, עצם החזקת דירת מגורים נוספת שוללת את ההקלה, גם אם לא נעשה בה שימוש לצורכי מגורים. אין נפקות לשאלת השימוש בפועל הואיל והדירה לכשעצמה מיועדת למגורים, אמר.

בית המשפט, בעמ"ש 3018/02, דחה את עמדתו של מנהל מס שבח וקיבל את עמדתם של בני הזוג. הגדרתה של דירת מגורים לצורכי מס רכישה, שונה מההגדרה הכללית של דירת מגורים בחוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג-1963.

בסעיף 9 לחוק מוגדרת דירת מגורים, לצורכי מס רכישה, "דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים". מאידך, הגדרתה הכללית של דירת מגורים, המופיעה בסעיף 1 לחוק, היא דירה המשמשת "למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה". מכאן שהמחוקק השמיט במודע, מתוך הגדרת דירת מגורים לצורכי מס רכישה, את המילים "מיועדת למגורים לפי טיבה".

בית המשפט סבור, כי המילים "לפי טיבה" מכוונות לבחינה אובייקטיבית של הדירה. קרי, הביטוי "לפי טיבה" מלמד, כי הבחינה של הדירה לצורכי מס שבח צריכה להיות של הדירה כמות שהיא ובמנותק מן השימוש בפועל שנעשה בה על-ידי הדיירים.

מכל מקום, היעדרו של ביטוי זה מהגדרת דירת מגורים שבסעיף 9 לחוק מלמדת, כי המבחן לצורכי מס רכישה אינו מבחן אובייקטיבי אלא מבחן סובייקטיבי. כלומר, המנהל נדרש לבחון את השימוש שנעשה בדירת המגורים על-ידי בני הזוג, ולאור שימוש זה להכריע האם הדירה הנוספת הינה דירתם היחידה או לא.

ראוי לציין, כי בית המשפט החיל את הגדרת דירת מגורים המיוחדת למס רכישה גם על הדירה הראשונה, שהיתה בידי בני הזוג העובר לדירה הנרכשת, בעוד שמלשון החוק עולה, לכאורה, כי ההגדרה מכוונת דווקא לדירה הנרכשת ולא לדירה הנוספת אותה מחזיק הנישום.

מצד שני, הגדרת דירת מגורים שבסעיף 9(ג), המיוחדת למס רכישה, מוחלת במפורש על סעיף 9 (ג1א), ולכן, בכל מקום שכתוב שם "דירה", בין הנרכשת ובין המוחזקת, יש לפרש בהתאם להגדרה המיוחדת של מס רכישה, הדורשת שימוש בפועל למגורים.

לגישתו הליברלית בפרשנות המונח דירת מגורים, מצא בית המשפט סימוכין בע"א 278/84, דליה פרידמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין. העוררת קיבלה במתנה שתי דירות מגורים, אשר שימשו כמשרד ושופצו כדירה אחת.

המערערת תכננה להתגורר בדירה המשופצת בתום לימודיה ועד ליום זה השכירה את הדירה כמרפאה. משום כך הצהירה המערערת, כי הדירה הינה דירת מגורים לצורכי מס רכישה. מנגד, טען מנהל מס שבח, כי לשם עמידה בתנאי דירת מגורים יש צורך במגורים בפועל ולא די בדירה הראויה למגורים.

בית המשפט העליון קבע, כי לצורך הגדרת דירת מגורים, המבחן הקובע אינו המבחן האובייקטיבי כטענת המערערת, אלא יש לבחון האם הדירה מיועדת לשימוש למגורים כטענת המנהל. ואולם את המונח "מיועדת למגורים" יש לפרש באופן ליברלי וגמיש. הואיל והמערערת ייעדה את הדירה לשמש למגורים, הרי שהדירה הינה "דירת מגורים" לצרכי מס רכישה, גם אם ביום העיסקה שימשה בפועל כמרפאה.

בית המשפט דן בסוף דבריו בשאלה, עד היכן ניתן למתוח את המילים "מיועדת למגורים". האם גם ייעוד למגורים, אשר מן הנסיבות עולה כי הוא צפוי להתממש רק בעוד שנים ארוכות, יכול להספיק? בית המשפט קובע, כי יש להכריע על פי נסיבותיו המיוחדות של כל מקרה ומקרה, על פי השכל הישר וניסיון החיים.

במקרה של תכנון מגורים לאחר לימודים באוניברסיטה, אשר הם תחומים בזמן, יש לראות בדירה כמיועדת למגורים. ואולם במקרה בו ברור כי המגורים יתאפשרו רק בעוד עשרות שנים, אין הדירה עולה כדי מיועדת למגורים.

לאור האמור בפסק הדין, נקבע בהוראת ביצוע 91/20, כי הגדרת דירת מגורים לצורך מס רכישה דורשת עמידה בשני תנאים מצטברים: המבחן האובייקטיבי, לפיו הדירה דרושה לעמוד בקריטריונים של דירת מגורים סבירה, ובמבחן סובייקטיבי, לפיו הרוכש מתכוון בעצמו או באמצעות אחר לגור בדירה בפועל.

כמו כן נציין, כי לעניין עילת הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים ומנין הדירות, תיחשב כדירה נוספת גם דירה אשר אינה מסווגת "כדירת מגורים מזכה", כמו למשל במקרה בו היא משמשת כמרפאה, ובלבד שנשמרו בה המתקנים הפיסיים המאפיינים שימוש סביר ורגיל בדירה.

כך נוצר מצב מיוחד, שבו מי שמוכר דירת מגורים המשמשת לעסק לא יוכל לקבל במכירתה פטור ממס שבח, אך לצורך מספר הדירות שבבעלותו, תבוא הדירה במנין דירות המגורים.

נזכיר, שמנין דירות המגורים שבבעלות המוכר הוא נתון רלוונטי לצורך קביעת עילת הפטור לה זכאי המוכר. כידוע, עילות הפטור שונות זו מזו בתנאיהן המזכים בפטור. אשר על כן, תכנון מס נכון מחייב שימוש זהיר ומחושב באופן בקשת עילות הפטור ובסדר המכירות, על מנת למקסם את הפטורים ממס.