הפרשנות צרה באופן מיוחד

האם ניתן לקבל הנחה ממס שבח על מכירת קרקע? במסגרת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין נקבעה, בסעיף 48א (ד1), הנחה במס השבח לגבי מכירת מקרקעין שנרכשו מאז "יום התחילה" (7.11.2001). מקרקעין שנרכשו עד ליום 31.12.2002 יזכו את בעליהם, במועד מכירתם, בהנחה של 20% משיעורי מס השבח, ומקרקעין שיירכשו עד ליום 31.12.2003 יזכו, במועד מכירתם, בהנחה של 10% (דהיינו, מס שבח מרבי של 22.5% לגבי יחיד). לנוכח המיתון בשוק הנדל"ן, הוראות הסעיף יושמו עד עתה במקרים בודדים. אך כבר התברר שניסוח הסעיף לקוי, ונציבות מס הכנסה מייחסת לסעיף פרשנות צרה במיוחד, ולדעתי, בלתי נכונה.

ראשית יש לציין, שההנחה איננה חלה על מכירת מקרקעין בנסיבות שלהלן (סעיף 48א (ד4()1)): מקרקעין שהתקבלו בידי המוכר לפי הוראות 70 לחוק או חלק ה2 לפקודת מס הכנסה (שינוי מבנה ומיזוג), מקרקעין שהתקבלו בלא תמורה, במסגרת חילוף מקרקעין, בהעברה מקרוב (כהגדרתו הרחבה בסעיף 4(19) לחוק), או מקרקעין שעובר למכירתם הפכו ממלאי עסקי לנכס קבוע. כמו כן, פיסקה 48א (ד3()1) מסייגת את ההנחה לגבי מכירת "מקרקעין שהם קרקע".

ניסוחה של פיסקה זו לקוי. שכן, בראשיתה נקבע, שההנחה לא תחול על מכירת קרקע, "ובלבד שנתקיימו" שני התנאים שלהלן: קיימת תכנית מתאר המתירה בנייה על הקרקע, וכן - בתוך 5 שנים מיום הרכישה נבנה על הקרקע בניין ששטחו לפחות 70% מהשטח המותר לבנייה. משמע, לכאורה, ועל פי הדברים כפשוטם, דווקא אם לא יתקיימו התנאים הללו תחול ההנחה גם על מכירת קרקע. אלא שאין להניח שזו הייתה תכלית החקיקה, ונראה שאת המילה "ובלבד" יש לקרוא במשמעות של "אלא אם", משמע - מכירת קרקע לא תזכה בהנחה ממס השבח, אלא אם התקיימו שני התנאים הנדונים.

זאת ועוד, על פי גישת נציבות מס הכנסה, ההנחה תחול על מכירת קרקע רק אם הבנייה על הקרקע הסתיימה לפני מועד המכירה. כך נאמר גם בדברי ההסבר לתיקון. אך לפרשנות זו אין עיגון לשוני, שכן בסעיף אין התייחסות להשלמת הבנייה על ידי המוכר דווקא. וכבר נקבע שאין להוסיף מלים לחוק בדרך של "פרשנות", כביכול (ע"א 751,752/82 מנהל מס שבח, אזור המרכז נ' מ' רשל ואח').

יתרה מכך, פרשנות זו לוקה בסתירה פנימית, משום שאם הבנייה הסתיימה עובר למכירה, הרי נמכרים "בניין" או "דירת מגורים", ולא קרקע. על מנת לנסות ולהתיר סתירה פנימית זו טוענת נציבות מס הכנסה, שאת הפיסקה יש לפרש באופן שהזיהוי כקרקע יחול לגבי מועד רכישת המקרקעין ולא לגבי מועד מכירתם. אלא שגם ההתייחסות ליום הרכישה פשוט איננה נזכרת בסעיף. משמע, גם כאן אין מדובר ב"פרשנות", כביכול, אלא בניסיון בלתי לגיטימי לחוקק מחדש את הוראת החוק.

גם מבחינה תכליתית אין הצדקה, לדעתי, להגביל את ההנחה במס השבח למכירות שבוצעו רק לאחר השלמת הבנייה על הקרקע. שכן, נראה שההוראה נועדה ליצור תמריץ לבנייה על קרקעות פנויות. והרי, ניתוח כלכלי פשוט מלמד, שאם מוכר קרקע מעוניין בהנחה במס, חזקה עליו שימכור את הקרקע לרוכש שגם לו אינטרס לבנות על הקרקע בתוך המועד הנדרש (כך שתכלית ההוראה תתגשם), ואם הקרקע תימכר למי שלא יבנה עליה במועד הנדרש, ממילא אוצר המדינה לא יינזק.

לסיכום, לדעתי, יש להחיל את ההנחה במס השבח על מכירת קרקע שנרכשה מאז 7.11.2001 ועד ליום 31.12.2003, אם קיימת תוכנית מתאר המתירה בנייה על הקרקע, ואם הבנייה על הקרקע תושלם בתוך 5 שנים מיום רכישתה, אף אם הבנייה לא הושלמה במועד המכירה. עד להשלמת הבנייה יש להקפיא את ההפרש בחיוב מס השבח - בסכום ההנחה.

הכותב הוא ממשרד אטיאס, מאיר, פרוכטר.