קומבינציה ופטור לדירת מגורים: הלכת יוניזדה עדיין עומדת

המחלוקת המשפטית בין המערערים לבין רשויות המס נסובה סביב הפרשנות הראויה שיש לתת לאמור בסעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג-1963. על פי הסעיף, רשאי המוכר דירת מגורים מזכה במסגרת עיסקת קומבינציה, אשר זכאי לפטור ממס במכירתה, לבחור באחת משתי חלופות.

החלופה הראשונה, כפי שפורשה על ידי בית המשפט העליון בהלכת יוניזדה, הינה קבלת הפטור בגין הדירה, אך מנגד ייקבע שווי תמורה גבוה למוכר. קרי, למרות שעסקינן בעיסקת מכר חלקי, תחושב התמורה כאילו נעשה מכר מלא, והמשמעות היא הכללת רכיב הקרקע של הדירות המתקבלות בתמורה, וזאת במקום קביעת התמורה על בסיס שווי שירותי הבנייה בלבד. החלופה השניה הינה תשלום המס מבלי לבקש פטור לדירת המגורים, שאז תחושב התמורה לפי שווי שירותי הבנייה בלבד.

לטענת המערערים, יש לשנות את הפרשנות שניתנה על ידי בית המשפט העליון בהלכת יוניזדה ולקבוע, כי השימוש בפטור לא ישנה את אופן חישוב התמורה.. גם אם יבוקש הפטור בגין הדירה תחושב התמורה על בסיס שווי שירותי הבנייה בלבד.

בית המשפט דן ראשית בעצם הזכאות לפטור כאשר מדובר במכר חלקי. לפי הוראות החוק, הזכאות לפטור במכירת דירת מגורים הינה רק במקרה בו בעל הדירה מוכר את מלוא זכויותיו בדירה. כאשר הצדדים מתקשרים בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, המוכר מוכר רק חלק מזכויותיו במקרקעין, ולכן לא מתקיים התנאי האמור בחוק ואין זכאות לפטור. הטעם להגבלה זו נעוץ באופיו האישי של הפטור, היינו, החוק יוצר מעין חזקה, לפיה מכירה של מלוא הזכויות הינה מכירה "אישית" ואילו מכירת חלק מהזכויות נושאת אופי מסחרי-עסקי. ברם, על אף הגבלה זו, קבע בית המשפט העליון בפרשת בן עמי (ע"א 265/79), כי המוכר דירה במסגרת קומבינציה מסוג מכר חלקי זכאי לפטור, הואיל והזכויות אמנם לא הועברו במלואן לידי הקונה, אך הן יצאו במלואן מידי המוכר. זאת, הואיל והדירה מיועדת להריסה והרי אין אובדן מוחלט של הזכויות יותר מהריסתן.

בעקבות פסק דין בן עמי תוקן סעיף 49א(ב)(1) לחוק והגדיר באופן מפורש את זכאותו של המוכר דירה לפטור, גם במקרה של מכר חלקי בעיסקת קומבינציה. ברם, בית המשפט העליון קובע בענייננו, כי לאור הבעייתיות עליה עמד בית המשפט בפרשת בן עמי, יש לפרש את הפטור שניתן למוכר דירת מגורים במסגרת קומבינציה באופן מצומצם. כך יש לקבוע, כי את הפטור ניתן לנצל רק במסלול של מכר מלא, כאילו המוכר מוכר את מלוא זכויותיו במקרקעין. זאת אומרת, שעל אף שהצדדים ערכו את העיסקה במסגרת של מכר חלקי, המס עליו השבח יחושבו כאילו נעשתה עיסקת מכר מלא במקרה והמוכר חפץ לקבל את הפטור. פרשנות אחרת תגרום לאחיזת החבל בשני קצותיו, שהרי מחד, השבח מחושב על בסיס מכירת חלק מזכויותיו של המוכר בדירה, ומאידך המוכר מבקש פטור כאילו הוא מוכר את מלוא זכויותיו בדירה.

נימוק נוסף התומך בפרשנות שניתנה בהלכת יוניזדה קשור לסימטריה הנדרשת בין אופן חישוב הפטור על הדירה לבין אופן חישוב השבח. הפטור המוענק למוכר דירת מגורים מזכה כולל גם את רכיב הקרקע של הדירה (לעומת חישוב השבח במקרה של מכר חלקי אשר לא כולל את רכיב הקרקע). לפיכך, על מנת שתישמר האחידות בין חישוב הפטור לבין חישוב השבח, קובע בית המשפט, כי יש לחשב את התמורה כשהיא כוללת את רכיב הקרקע.

השופטת שטרסברג כהן, אשר פסקה גם בעניין יוניזדה, הצטרפה לדעת הרוב ובדבריה אף התייחסה לטענת המערערים אודות הנוהג הנפוץ בעסקאות מקרקעין, לפיו המבקש לקבל פטור על הדירה במסגרת עיסקת קומבינציה, וזאת מבלי שיחול עליו סעיף 49א(ב)(1), מבצע במקום עיסקת קומבינציה אחת שתי עסקאות שלובות. באחת מוכר הוא את הדירה, ובשניה מזמין שירותי בנייה מהקבלן על המקרקעין. בין שתי העסקאות מבוצע קיזוז וכך, למעשה, ניתן לקבל פטור על הדירה מבלי שתחול הלכת יוניזדה.

לטענת המערערים, הואיל ובאופן זה ניתן להשיג את הפטור המבוקש מבלי לכלול את שווי מרכיב הקרקע בתמורה, הרי שנוצרת אנומליה בדיני המס. השופטת שטרסברג כהן מסבירה בפסק דינה מדוע אין לראות בכך אנומליה ומדוע אין בכך כדי לשנות את הלכת יוניזדה. ואולם מבין השיטין עולה לכאורה, כי בית המשפט העליון מקבל את האפשרות לביצוע עיסקה כפולה מסוג זה ואין הוא רואה בה עיסקה מלאכותית. כמובן, שפיצול כאמור חייב להיות מעוגן משפטית בהסכם ובהתאם לדיני הקניין, אך יתכן ובמקרים מסויימים יהיה בו לסייע במניעת העיוות שיוצרת ההלכה.

נציין כי השופט יעקב טירקל חלק על דעת הרוב וקרא לשנות את הלכת יוניזדה. לטעמו, אין מקום לראות במוכר דירת המגורים כאילו התקשר במכר במקרה בו כל כוונתו היה להתקשר במכר חלקי. פרשנות שכזו פוגעת לטעמו בחופש החוזים, והיא גם מביאה לפער בין שווי המכירה שנקבע למוכר לבין שווי הרכישה שנקבע לרוכש. זאת, משום שבעוד שלמוכר מתווסף רכיב הקרקע לשווי המכירה, לא מתווסף רכיב זה לרוכש (הקבלן) לצורך חיובו במס רכישה. לכן הוא מציע לבטל את הלכת יוניזדה ולקבוע הלכה חדשה בעניין.