זכויות בנייה המנותקות מהקרקע: "דבר מה נוסף"

היבטי המס בניוד זכויות בנייה המנותקות מן הקרקע זכו לאחרונה להתייחסות ספציפית בוועדת ערר שליד בית המשפט המחוזי. ביום 29/06/03 ניתן על-ידי הוועדה פסק דין (עמ"ש 1360/00 נכסי ר.א.ר.ד חב' לבנייה בע"מ, נגד מנהל מס שבח רחובות), בו נקבע באופן מפורש, לראשונה, כי מכירת זכויות בנייה במקרקעין חייבת במיסוי מקרקעין גם כשהיא מנותקת ממכירת המקרקעין עצמם. נציין, כי לפסק דינם של השופט בן-שלמה וחברי הוועדה ד"ר קלוגמן ורו"ח מונד ישנה חשיבות רבה, שכן עקב מחסור במזומנים הפכו זכויות הבנייה לכלי באמצעותו מקדמות רשויות רבות הליכי תכנון.

על פי עובדות המקרה, רכשה העוררת מקרקעין באשדוד. לאחר רכישת המקרקעין רכשה העוררת, מבעליהם של מקרקעין אחרים, זכויות בנייה, שהועברו אל המקרקעין שרכשה. השאלה שהתעוררה שם היתה, אם זכויות אלו עולות כדי זכות במקרקעין לעניין חוק מיסוי מקרקעין, וזאת בעיקר לעניין שאלת החבות במס עקיף (מס רכישה).

בית המשפט בחן את מעמדן של זכויות הבנייה לאור הגדרת "זכות במקרקעין" וקבע, כי יש לדון בשאלה אם זכויות בנייה עולות כדי "מקרקעין" כהגדרתן בחוק.

הגדרת "מקרקעין" בחוק כוללת את המקרקעין עצמם ואת המחובר אליהם חיבור של קבע. בית המשפט התקשה לקבל את המסקנה, כי זכויות בנייה עולות כדי "המחובר למקרקעין". על מנת להגדיר זכויות בנייה כ"מחובר למקרקעין" יש להניח, כי המונח "קרקע" שבהגדרת "מקרקעין" מכוון לרגבי עפר, ואילו זכויות הבנייה מחוברות חיבור של קבע לרגבי עפר אלו. ואולם, עינינו הרואות, כי בעיסקה שלפנינו נמכרות זכויות הבנייה במנותק מן הקרקע, ולפיכך לא ניתן לראותן כמחוברות אליה חיבור של קבע.

לפיכך בוחן בית המשפט, האם ניתן לראות בזכויות הבנייה משום "מקרקעין", בהיותן "קרקע" בפני עצמן. בית המשפט מקדים ואומר, כי מבחינת הבעלות במקרקעין ניתן היה לחשוב, כי זכויות הבנייה של בעל המקרקעין יתפשטו עד לאין סוף, שהרי בעלות האדם על המקרקעין אינה מוגבלת לא לחלל הרום ולא למעמקי האדמה. ואולם, חוק התכנון והבנייה הופך את הקערה על פיה וקובע, כי בעליהם של מקרקעין יכול לבנות על המקרקעין רק לפי אישור שניתן לו מאת רשויות התכנון. לפיכך, ערכו הכלכלי של המקרקעין יונק בראש ובראשונה מן הזכויות שניתנו לו על ידי רשויות התכנון. השאלה המתעוררת לכן היא, האם ערך כלכלי זה עולה כדי "מקרקעין".

בית המשפט בוחן רשימה ארוכה של פסקי דין, שעסקו בסוגיית החבות המס בעיסקה בה נויידו זכויות בנייה. את המקרים שנדונו בפסיקה מחלק בית המשפט לשתי קטגוריות. בקטגוריה אחת מתרכזים המקרים בהם נפסק, כי מכירת זכויות הבנייה מהווה מכירת זכות במקרקעין, ואולם בכל אלה קבע בית המשפט, כי לצד זכויות הבנייה הועבר גם "דבר מה נוסף". כך, לצד זכויות הבנייה שהועברו בעיסקה, נחתם הסכם פיתוח עם המינהל או הוארכה זכות החכירה של חוכר המקרקעין. בית המשפט ראה באלו "מסגרת משפטית" של עיסקה במקרקעין, ולפיכך לא התקשה להכניס למסגרת זו גם את זכויות הבנייה וכך לחייבן במס. בקטגוריה השניה מתרכזים המקרים בהם קבע בית המשפט, כי הקצאת זכויות בנייה על ידי רשויות התכנון אינה חייבת במס. כך נקבע, כי שינוי ייעוד כשלעצמו אינו חייב במס (אצל בעל המקרקעין).

בית המשפט מאזכר את פסק דין רחל יעקב (ע"ש 5042/98) כחריג לאמור לעיל. בפס"ד זה אכן הועברו זכויות בנייה בלא כל "דבר מה נוסף", ונקבע כי העברה זו חייבת במס. ואולם בית המשפט מותח ביקורת על ההנמקה האמורה בפסק הדין (בין היתר אודות הקביעה כי לא ניתן לסחור בזכויות במקרקעין במנותק מן המקרקעין תוך קביעה כי מכירה זו חייבת במס), ולפיכך אינו מוצא לנכון להסתמך על האמור בו.

לפיכך עומדת בפני בית המשפט השאלה, האם לראות בהעברת זכויות הבנייה כשהן מנותקת מן המקרקעין ומכל "דבר מה נוסף" משום העברה של "קרקע", בדומה לאמור בפסיקה אודות העברת זכויות בנייה כשמלווה אליהן "דבר מה נוסף", או שמא יש לקבוע, כי אין מדובר בקרקע בדומה למקרים של הקצאת זכויות בנייה על ידי הרשויות לבעל המקרקעין מבלי חיוב במס. בית המשפט מוצא, שהאפשרות הראשונה עדיפה, היינו, לחייב במס את העברת זכויות הבנייה, הואיל ולדעתו ה"דבר מה נוסף" שהצטרף לכל אחת מן העסקאות למכירת זכויות הבנייה הינו דבר טכני, אשר אנו מצדיק הבחנה מהותית. לפיכך יש לקבוע, כי מכירת זכויות בנייה העומדת בפני עצמה גם בלא "דבר מה נוסף" עולה כדי מכירת זכות במקרקעין החייבת במס.

בית המשפט מאבחן בין הקצאת זכויות בנייה על ידי הרשות, הפטורה ממס, לבין מכירה של זכויות בנייה, החייבת במס, לאור האלמנטים המסחריים הקיימים במכירת זכויות בנייה (מוכר, רוכש ותמורה) והנעדרים מהקצאת זכויות בנייה על ידי הרשות. לטעמנו, הקצאת זכויות על ידי הרשות אינה חייבת במס הואיל ורכיב ה"מכירה" אינו מתקיים. שהרי תנאי נוסף לחיוב עיסקה במקרקעין במס, מלבד קיומה של "זכות במקרקעין", הינו מכירתה של זכות זו. הענקת זכויות בנייה על ידי הרשות אינה עולה, לטעמנו, כדי "מכירה" של זכות במקרקעין, ולפיכך אין לגזור מן הפטור האמור לעניינינו. בשולי דברנו נציין את דעתו החולקת של ד"ר אבי אלתר, אשר פורסמה מחדש לאחרונה, הסבור כי זכויות בנייה הינן זכויות ערטילאיות, שאינן חלק מן המקרקעין, ולפיכך אין להחיל עליהן את חוק מיסוי מקרקעין.