לשם חישוב מס השבח החל במכירת מקרקעין, רשאי המוכר בתנאים מסוימים לבקש לפרוס
או לחלק את השבח הריאלי שנוצר בידיו במכירה למספר שנות מס לאחור. כתוצאה מהפריסה
עשוי המוכר להתחייב במס שבח מופחת, תוך ניצול מדרגות מס נמוכות המתפרסות על
מספר שנות מס.
ההוראות בדבר פריסת השבח ריאלי נקבעו בסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין. הוראות
אלה דומות להוראות בדבר פריסת רווח הון ריאלי שנקבעו בסעיף 91(ה) לפקודת מס
הכנסה. על-פי אלה, נישום רשאי לבקש כי השבח הריאלי (או רווח ההון הריאלי) שחושב
לגבי נכס שמכר, ייוחס למספר שנות מס בחלקים שווים באופן הבא: ייחוס לאחור ל-4
שנות מס לכל היותר - משנת המס שבה נבע השבח עד 4 שנות מס לאחור; או למספר שנות
מס נמוך מכך - מקום בו הנכס הגיע לידי הנישום בתוך 4 שנות המס שקדמו למכירה
ולא לפני כן ("תקופת הבעלות בנכס" נמוכה מ-4 שנים). במקרה האחרון, יש למנות
את תקופת הפריסה החל משנת המס שלאחר השנה שבה הגיע הנכס לידי הנישום, וכלה
בשנת המס בה בוצעה המכירה.
יוצא, כי מועד הגעת הנכס לידי המוכר, משפיע על התקופה של הפריסה לה יהיה זכאי.
קביעת מועד "הגעת הנכס" לידי מוכרו, לצורך הפעלת הוראות הפריסה, יכולה להיעשות
על-פי שתי גישות שיובאו להלן, ויש להכריע ביניהן: על-פי הגישה הראשונה, יש
רגליים לסברה, כי מועד הגעת הנכס לידי הנישום הוא המועד שבו הפך האחרון לבעליו.
התומכים בגישה זו סומכים ידיהם על לשונו הדווקנית של סעיף 48א(ה) לחוק מס שבח.
על-פי הגישה השניה (גישה המתיישבת עם תכלית החוק, עם ההיסטוריה החקיקתית ועם
עקרון "רצף המס"), יש לראות את "יום הרכישה" של הנכס, כהגדרת מונח זה בחוק
מס שבח, כמועד שבו הגיע לידי המוכר לצורך הפריסה.
במקרה בו הנכס הנמכר הוא נכס אותו רכש המוכר בתמורה, אין כל הבדל מעשי בין
שתי הגישות, שכן היום בו הפך הנישום בעלים של הנכס לצרכי מס זהה ל"יום הרכישה"
שלו כהגדרת מונח זה בחוק.
ההבדל בין הגישות יבוא לידי ביטוי באותם מצבים, בהם הנכס הגיע לידי המוכר במהלך
4 שנות המס שקדמו למכירה, באחת מן הדרכים הללו: בירושה, במתנה ללא תמורה מקרוב,
בהעברה במסגרת פסק דין לגרושים (לפי סעיף 4א לחוק מס שבח), באיחוד או בחלוקה
של מקרקעין משותפים, וכיוצ"ב העברות נוספות של זכויות במקרקעין הפטורות ממס
שבח. בכל אותם מקרים, "יום הרכישה" של הנכס מוקדם יותר מיום הגעתו הפיזית של
הנכס לידי המוכר. אין צריך לומר, במקרים אלה המוכר הופך בעלים ביום העברת הנכס/מתן
המתנה/רישום צו הירושה, בעוד השבח שעל המוכר לשלם מס בגינו מחושב בד"כ כאילו
המוריש/נותן המתנה/הבעלים הקודמים של הנכס היה מוכר את הנכס, קרי בגין תקופה
ארוכה יותר. תקופה זו מתחילה ב"יום הרכישה" של הנכס, הוא יום רכישתו ע"י המוריש/נותן
המתנה, ולא ביום העברתו של הנכס לידי המוכר.
לדעתנו, במקרים המדוברים, מן הראוי לאמץ את הגישה השניה (התכליתית) שהובאה
לעיל. גישה זו רואה את "יום הרכישה" (להבדיל מיום קבלת הנכס) כיום הגעת הנכס
לידי המוכר לצרכי פריסה.
אימוץ הגישה התכליתית יביא לכך, שמוכר נכס הממוסה על שבח שנצמח בתקופה מסוימת
יוכל ליהנות מפריסת השבח הריאלי באותה תקופה (כמובן במגבלת 4 השנים) ולא בתקופה
מצומצמת יותר.
אימוץ גישתנו מתיישב עם עקרון רצף המס ועם עקרונות מדיני הירושה, בדבר כניסה
לנעלי המוריש בנסיבות מסוימות. זאת ועוד, ניתן להקיש לענייננו גם מגישת רשויות
המס לפרשנותו של סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שינוי יעוד), טרם תיקונו בתיקון
39 לחוק. הגישה האחרונה מצביעה על השקפת עולם לפיה חישוב מניין התקופות לעניין
חוק מיסוי מקרקעין ייעשה תוך התחשבות ב"יום הרכישה", ולא ביום הגעת הנכס לידי
הנישום.
רשויות מיסוי מקרקעין קבעו, כי במקרה סעיף 5(ב), האפשרות לחזור מייעוד מקרקעין
כרכוש קבוע והפיכת ייעודם למלאי למפרע הינה אפשרית, ללא חיוב במס, תוך 4 שנים
"מיום הרכישה" של הנכס, ולא ממועד הגעתו לידי בעליו (אשר במקרה של מתנה או
ירושה עשוי להיות מאוחר יותר מיום רכישתו). כל זאת, חרף נוסח הסעיף עובר לתיקון
39, אשר קבע את מועד קניית הנכס ע"י הנישום כקובע לצורך חישוב התקופה (ר' בעניין
זה גם את דברי כב' השופטת אופיר-תום בעמ"ש 256/96 עיזבון המנוחה מרים פישר
ז"ל נ' מנהל מס שבח ת"א).
לסיכום, קיימים טעמים לא מבוטלים התומכים במתן זכות לפריסת השבח הריאלי לתקופה
הנגזרת מיום רכישת הנכס הנמכר ולא מיום הגעתו לידי המוכר. משכך הוא, המלצתנו
לאדם המוכר נכס בסמוך למועד קבלתו בירושה/ במתנה או בכל העברה פטורה ממס שבח,
היא, כי יבקש את פריסת השבח הריאלי לתקופה ארוכה יותר מהתקופה בה החזיק בנכס
(תקופה המוגבלת ביום הרכישה של הנכס הקודם לכך).
לעמדתנו, על רשויות המס לאמץ גישתנו גם בבואם להחיל את תיקון 12 לחוק מיסוי
מקרקעין על חישוב הפחת המותאם על מוכר נכס, אשר קיבלו בירושה או במתנה לאחרונה,
אך יום רכישת הנכס בידי המוריש/נותן המתנה קודם ל-1.4.73. גם כאן יש לפרש את
הדיבר "במכירת זכות במקרקעין בני-פחת שנרכשה לפני 1 באפריל 1973" באופן כזה,
שהכוונה הוא ל"יום הרכישה" של הזכות. חיזוק לעמדה זו ניתן למצוא בפרשת גימפל
(עמ"ה 335/86), אשר קבעה כי לעניין הזכות לתבוע פחת, נכנס יורשו של נכס לנעליו
של מורישו מבחינת יום הרכישה ויתרת המחיר המקורי להפחתה.
* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר.
נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר
ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת
מיסים- לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.
לתשומת לבכם: מערכת גלובס חותרת לשיח מגוון, ענייני ומכבד בהתאם ל
קוד האתי
המופיע
בדו"ח האמון
לפיו אנו פועלים. ביטויי אלימות, גזענות, הסתה או כל שיח בלתי הולם אחר מסוננים בצורה
אוטומטית ולא יפורסמו באתר.
כתבות
ני"ע
