מוסד ציבורי: איך וממתי סופרים את השנה

סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג-1963 מעניק שורה של פטורים לעסקאות בהן מעורב מוסד ציבורי. כך, למשל, מי שמעביר נכס ללא תמורה למוסד ציבורי פטור מתשלום מס שבח, על אף שעסקאות הנעשות ללא תמורה חייבות במס (סעיף 60 לחוק). באופן דומה, מעניק החוק שורה של פטורים למוסד ציבורי המוכר את נכסי המקרקעין שלו. הכל מתוך הכרה בחשיבות פועלו של המוסד הציבורי.

על מנת שלא ייעשה שימוש לרעה במוסד הציבורי כדרך להימנע מתשלום המס, נקבעו בחוק שורה של מגבלות לעסקאות בהן מעורב מוסד ציבורי.

ראשית, לא כל מוסד אשר פעילותו ציבורית זכאי לפטור ממס, אלא רק מי שנקבע על-ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת. בנוסף, ייחשב כמוסד ציבורי מי שנקבע לעניין סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה.

שנית, בחוק נקבעו שני תנאים בהם על המוסד הציבורי לעמוד, על מנת לזכות בפטור מלא ממס. התנאי האחד הוא, כי המוסד יחזיק בנכס במשך שנה אחת לפחות, והתנאי השני הוא, כי המוסד יעשה שימוש ב'מישרין' בנכס ב-80% מהתקופה שהנכס היה בידיו. על מנת לזכות במחצית הפטור לפחות, נדרש המוסד הציבורי לעמוד בתנאי אחד, והוא החזקת הנכס בידיו לתקופה העולה על ארבע שנים.

עיקר הדיון בספרות המקצועית ובפסיקה נסוב סביב הגדרת המונח "במישרין" לצורך קבלת הפטור ממס. בקצרה נציין, כי בפסיקה נקבע, כי לשם עמידה בתנאי 'שימוש במישרין' לא די בשימוש כלכלי, ויש צורך בשימוש בנכס עצמו למטרות המוסד הציבורי (כך, למשל, השכרת הנכס ושימוש בדמי השכירות לצורך מטרות המוסד, אין די בהם לצורך עמידה בתנאי של שימוש במישרין, והוא הדין לגבי שמוש בנכס כבטוחה לצורך קבלת הלוואה).

ברשימה זו נתמקד בשאלה הנוגעת לתקופת ההחזקה בה נדרש המוסד לעמוד, הן לעניין הפטור המלא והן לעניין מחצית הפטור. במילים אחרות, האם את תקופת ההחזקה יש למנות מיום שהגיע הנכס לידיו של המוסד, או שיש למנות את התקופה מהיום בו הפך המוסד למוסד ציבורי מאושר. נציין, כי במקרים רבים עובר זמן רב מהיום בו מוגשת הבקשה לאישור המוסד כמוסד ציבורי ועד לקבלת האישור המיוחל. בפרק זמן זה יכולים נכסים רבים להגיע לידי המוסד, והשאלה היא, האם גם תקופה זו תובא בחשבון לצורך תקופת ההחזקה הנדרשת בסעיף.

הכרעה בשאלה זו אינה בהכרח לטובת הנישום או לרעתו. במקרים מסויימים יעדיף הנישום, כי תחילת התקופה תהא ביום בו קיבל אישור כמוסד ציבורי, ובמקרים אחרים יעדיף, שהתקופה תחל מן היום בו קיבל את הנכס לידיו אף טרם התקבל האישור על היותו מוסד ציבורי.

נניח מקרה בו מוסד קיבל נכס לידיו ביום 1/1/2000, האישור על היותו מוסד ציבורי התקבל ביום 1/1/2001 (כעבור שנה), ומיום זה ואילך נעשה בנכס שימוש במישרין. אם הנכס נמכר ביום 1/1/2002, יעדיף המוסד למנות את תקופת החזקתו את הנכס רק מיום קבלת האישור.

זאת, משום שמיום קבלת האישור החזיק המוסד בנכס במשך שנה אחת לפחות, אשר במשך 100% ממנה שימש הנכס את המוסד במישרין. לו התקופה היתה נמנית מיום שהנכס הגיע לידי המוסד, כי אז השימוש במישרין היה חל רק על 50% מהתקופה, ולכן היה ניתן פטור בגובה מחצית המס החל ולא פטור מלא.

עמדת רשויות המס, כפי שבאה לידי ביטוי בה"ב מס שבח 24/95 מיום 11/9/95 היא זו: לעניין תקופת השימוש במישרין תימנה התקופה מיום קבלת האישור כמוסד ציבורי ועד יום המכירה, וזאת כל עוד הנכס שימש בגופו את המוסד. לעניין תקופת ההחזקה והשימוש שלא במישרין, יש לכלול את כל התקופה מיום רכישת הזכות, אפילו אם מדובר בתקופה שלפני ההכרה במוסד כמוסד ציבורי לצורך סעיף 61 לחוק.

אם ניישם פרשנות זו על הדוגמא לעיל, התוצאה תהא, שהמוסד הציבורי יהיה זכאי לפטור בגובה מחצית המס בלבד, משום שהשתמש בנכס במישרין במשך שנה אחת מתוך תקופת החזקה בנכס בת שנתיים. לו היתה מאומצת פרשנות אחרת לפיה מדידות התקופות - הן לצורך ההחזקה והן לצורך השימוש במישרין - היו נעשות רק מיום קבלת האישור כמוסד ציבורי, כי אז בדוגמא לעיל היה ניתן פטור מלא ממס. עם זאת, בדוגמאות אחרות יתכן והיה בפרשנות האחרת כדי להרע את מצבו של המוסד. הכל תלוי בנסיבות ובפרטי המכירה הנבחנת.

לדעתנו, עמדה זו של רשות המס אינה נקייה מספק. ראשית, לשון החוק אינה תומכת בה שכן סעיף 61 מתייחס למונח "המוסד" (בהא הידיעה) שמשמעו "המוסד הציבורי", קרי, אותו מוסד שקיבל אישור. שנית, אין הגיון תכליתי למנות את תקופת ההחזקה מיום קבלת הנכס לידי המוסד, אך את תקופת השימוש במישרין רק מיום קבלת האישור. אמנם, לעניין מחצית הפטור הניתנת אוטומטית למוסד שמחזיק בנכס מעל ארבע שנים, גם ללא שימוש במישרין, יש בפרשנות זו של רשות המס משום יתרון למוסד. אולם, מנגד, במקרה של שימוש במישרין, יש בה כדי להקטין את שעור השימוש בנכס, ובכך לצמצם את הפטור המגיע.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.