הפטור לדירת מגורים עם זכויות בנייה: משקל השווי קובע

לאור תכליתו של הפטור, שניתן במכירת דירת המגורים, ניתן להבין את הסייגים שנקבעו לו. סייגים אלו, רובם ככולם, נועדו להבטיח, כי הפטור יינתן רק למכירות בעלות אופי אישי ולא למכירות בעלות אופי עסקי, ורק לדירת המגורים עצמה ולא לזכויות נוספות הקשורות אליה.

לפיכך, קובע סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג-1963, כי במקרה בו הושפעה התמורה במכירת דירת המגורים מזכויות בנייה נוספות, ימוסה חלק התמורה שהושפע משוויין של זכויות הבנייה. הנחתו של המחוקק היתה, כי מכירת זכויות הבנייה אינה חלק ממכירת דירת מגורים, ולכן חלק התמורה שהושפע מזכויות הבנייה לא יהיה פטור ממס. לפנים משורת הדין נקבע, כי הנישום יהיה זכאי לפטור בגובה כפל שווי דירת המגורים. קרי, מן התמורה הכוללת ינוכה כפל שווי הדירה, ורק יתרת התמורה תחוייב במס. בתיקון 37 לחוק (שנת 1998) הגביל המחוקק כפל פטור זה לתקרה אשר היום הינה כ-1,400,000 שקל.

פיצול התמורה המתקבלת לשני חלקים, החלק בגין הדירה והחלק בגין זכויות הבנייה, לא בא לידי ביטוי בעיסקה והוא פיצול לצרכי מיסוי בלבד. הצדדים לעיסקה לא התייחסו לשווי הדירה עצמה, ולכן לא ניתן לגזור מן העיסקה את שווי הדירה. כפועל יוצא במקרים רבים, הפך פיצול זה לסלע מחלוקת עיקרי בין רשויות המס לבין הנישום.

סוגיה זו הגיעה לפתחו של בית המשפט בע"א 178/87 בטאט ואח' נגד מנהל מס שבח (להלן - הלכת בטאט) ושם נקבע, כי את שווי הדירה בלא זכויות הבנייה יש לקבוע באופן הבא: ראשית יש לקבוע את שווי המבנה בהתאם לעלות הבנייה, בניכוי פחת, בהתאם למצבו ובהתחשב בתקופת הבנייה. שנית, מן התמורה שהתקבלה יש לחסר את שווי המבנה. התוצאה שהתקבלה הינה שווי המקרקעין בלא המבנה. עתה יש לחלץ את שווי הקרקע המהווה תכסית לדירה. זאת יש לעשות על ידי חלוקת שטח הרצפה הקיימת בשטח זכויות הבנייה הכולל, ולהכפיל מנה זו בשווי הקרקע.

התוצאה שהתקבלה הינה שווי הקרקע המיוחס לדירה הקיימת. אם נוסיף לתוצאה זו את שווי המבנה, נקבל את שווי דירת המגורים ללא זכויות בנייה.

בהו"ב 24/89 קיבלו רשויות המס את הלכת בטאט וקבעו, כי חישוב שווי דירת המגורים בלא זכויות הבנייה ייעשה בהתאם להלכת בטאט. ברם, בשל התוצאה הקשה שנגרמה לנישומים עקב שיטת החילוץ לפי הלכת בטאט, אפשרו רשויות המס תוספת רכיב פרטיות לשווי הדירה, הנע בין עשרה אחוזים לעשרים אחוזים, בהתאם לשיקול דעת עורך השומה או בהתאם להערכת שוויה של דירת מגורים בבית משותף באזור בו נמצאת הדירה שנמכרה. התוצאה הגבוהה מבין שתי תוצאות אלו היוותה את הבסיס לכפל הפטור שהוענק לנישום - ראה טבלה.

לאור התיקון בחוק משנת 1998, שהגביל את גובה כפל הפטור לתקרה הנקובה בסעיף, ראוי לאמץ שיטה אחרת, שכן חישוב שווי הדירה בהתאם להלכת בטאט לא תואם את מטרת תיקון סעיף 49ז'. החוק אמנם אינו קובע במפורש כיצד יש לחשב את שווי הדירה עצמה ללא זכויות הבנייה, ואולם מסעיף 49ז' ניתן ללמוד, כי ראשית יש לחשב את שוויה של דירת המגורים במנותק מזכויות הבנייה הנוספות, ואת יתרת התמורה לאחר ניכוי שווי הדירה יש למסות. בס"ק 1 קובע המחוקק, כי יש לחשב את שווייה של דירת המגורים ולהעניק לה פטור ממס, ואילו בס"ק 4 קובע המחוקק, כי יראו את יתרת התמורה כדמי מכר של זכות אחרת. היינו, שווי זכויות הבנייה לא עומד בפני עצמו, אלא מהווה את יתרת התמורה, לאחר ששווי הדירה חושב באופן עצמאי ובמנותק מזכויות הבנייה.

קושי עיקרי העולה מהלכת בטאט קשור לתוצאות של חישוב שווי הדירות, הנמוכות באופן משמעותי משווי השוק של דירות אלו, דבר הגורם לפגיעה ניכרת בנישומים. במיוחד נפגעים נישומים שהדירה שבבעלותם היא דירה ישנה, אשר מרכיב הפחת בה הינו גבוה.

דווקא לאור תיקון החוק נראה, כי יש לאזן בין קביעת התקרה שממילא מגבילה את הפטור שניתן, לבין קביעת שווי ראוי יותר לדירת המגורים הפטורה ממס. לאחרונה, ובהתאם לעמדת רשויות המס, יש לקביעת שווי הדירה חשיבות רבה יותר, שכן במקרים רבים הוא משפיע מלבד על גובה הפטור גם על ייחוס ההוצאות הניתנות בגין חלק התמורה החייב במס.