מכירת דירות מגורים עם זכויות בנייה נוספות (א')

הטור הגורף ממס שבח המוקנה למוכר "דירת מגורים מזכה" (סעיפים 49א ו-49ב), מסוייג עת נמכרות עם הדירה גם זכויות לבנייה נוספת, והללו משפיעות על תמורתה (סעיף 49ז). המחוקק ביקש להשקיף על עסקת מכר זו כעל שתי עסקאות נפרדות - האחת, מכירת דירה; והשנייה, מכירת זכויות בנייה - ומשכך, לא ראה לנכון להחיל את הפטור המוקנה לדירה, באופן אוטומטי, גם על זכויות הבנייה הצמודות לה.

אלא, שבעוד יד אחת לקחה ושללה את תחולת הפטור על זכויות הבנייה - יד שנייה נתנה, לפנים משורת הדין ושלא על-פי שורת ההגיון האמור, וזיכתה את מוכר הדירה, בסעיף 49ז לחוק, ב"כפל פטור"

בשל "סכום שווי הדירה". בלשון אחרת, מוכר הדירה יחוייב במס רק על תמורת המכירה בניכוי פעמיים שווי הדירה.

מנגנון כפל הפטור הקבוע בחוק מחייב פרשנות של המונח "סכום שווי הדירה". מהי, אם כן, השיטה הראויה והנכונה לאמידת סכום זה?

לכאורה, המחוקק סיפק לכך תשובה פשוטה - סכום שווי הדירה זהו "הסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבנייה הנוספת". ואולם, ההפרדה בין שני הנכסים - הדירה וזכויות הבנייה - קשה ליישום. החתירה למהות הכלכלית האמיתית של חוזה המכר איננה טריוויאלית.

בטבלה מוצגות השיטות השונות לאמידת שווי הדירה, לפי סדר עדיפותן (מהגבוה לנמוך).

בעבר מקובל היה לחשוב, כי "שיטת החילוץ" היא הנותנת בקביעת שווי הדירה. גישה זו קיבלה גושפנקה מביהמ"ש בפס"ד בטאט (ע"א 178/87). לפי גישה ארכאית זו, שווי דירת המגורים ייגזר מחיבור שווים של שני מרכיביה: (א) שווי המבנה - שווי עלויות בנייתו מחדש של מבנה בגודל זהה, בניכוי הפחת המתאר את מצב המבנה בעת המכירה (הילכת בנישו); (ב) החלק היחסי של הקרקע עליו ניצב המבנה.

לשם המחשה, שוו בנפשכם, כי דירת מגורים ישנה בשטח של 100 מ"ר, בעלת זכויות לבנייה של 200 מ"ר נוספים והניצבת על מגרש בשטח 500 מ"ר, נמכרה בעד סכום כולל של 1,500,000 שקל. עוד הניחו, כי שווי עלויות בנייתו מחדש של מבנה זהה בניכוי הפחת בגינו הינו 200,000 שקל. לפי שיטת החילוץ, עלות הקרקע (500 מ"ר) היא 1,300,000 שקל, ושווי הקרקע הבנויה (100 מ"ר), עליה ניצבת דירת המגורים, הוא 433,333 שקל - שליש מ-1,300,000. צאו ולמדו, שווי הדירה הינו 633,333 שקל (433,333 200,000), וכפל הסכום בגינו יינתן הפטור, הוא 1,266,666 שקל.

אימוץ הילכת בטאט ויישום שיטת החילוץ הולידו התמרמרות ותחושת קיפוח בקרב נישומים רבים. תחושתם אכן היתה מוצדקת, משום שהשיטה לא הביאה לתוצאה כלכלית המשקפת את שווי השוק האמיתי של הדירה הנמכרת. בעקבות כך, הוציאה הנציבות הנחיות חדשות "לריכוך" רוע הגזירה (ה"ב 24/89 ו-19/92). על-פי הוראות אלה, שווי הדירה נקבע לפי הגבוה מבין שווי דירה דומה בבית משותף לבין שווי דירה לפי הילכת בטאט 10% עד 20% תוספת פרטיות. לשם דוגמא, הניחו כי שווי דירה לפי שיטת החילוץ הינו 100,000 שקל שווי דירה דומה בבית משותף הוא 110,000 שקל. תוספת פרטיות בהתחשב בצפיפות - 15%. יוצא, כי השווי לצורך מתן כפל הפטור במקרה זה הינו 115,000 שקל (X15%100,000 100,000).

בתאריך 1.1.98 נכנס לתוקף תיקון 36 לחוק מס שבח (כשמו דאז), ובעטיו תוקן גם סעיף 49ז. תיקון זה הוביל את רשויות המס לצאת בהנחיות חדשות, מקילות מבעבר, בדבר קביעת שווי דירת המגורים.

לפי ה"ב 6/98, "סכום שווי הדירה" יחושב לפי כללי שמאות מקובלים, כדלהלן:

בעדיפות ראשונה יש לקבוע את שווי הדירה ב"שיטת ההשוואה", דהיינו - אם בסביבה הקרובה לדירה הנדונה בוצעו מכירות של דירות מגורים צמודות קרקע, ללא זכויות בנייה נוספות, יש לשום את הדירה בהשוואה לדירות שנמכרו כאמור. מובן שיש להביא בחשבון את כל ההתאמות הנדרשות, בגין יום המכירה, שנת הבנייה, טיב הבנייה, מיקום, יתרונות וחסרונות אחרים וכיוצ"ב.

לחילופין, באם לא קיימות מכירות של דירות צמודות קרקע בסביבה הקרובה שהינן בנות השוואה, יש להזדקק למכירות בפועל של דירות בבית משותף, עם כל ההתאמות שנמנו לעיל, ולשווי זה יש להוסיף עד 30% עבור פרטיות, בהתאם לשיקול דעתו של עורך השומה.

בעדיפות האחרונה, ורק כמוצא אחרון, יש להיעזר בשיטות שומה אחרות המבוססות על "שיטת החילוץ" (הילכת בטאט) או על "שיטת ההכנסה הצפויה" (היוון תזרים מזומנים עתידי הצפוי מאותה דירה).