מכירת דירות מגורים עם זכויות בנייה נוספות (ב')

מכירת "דירת מגורים מזכה", ששלובות בה זכויות לבנייה נוספת המשפיעות על תמורתה, זכתה להסדרי מס מיוחדים מצד המחוקק (סעיף 49ז). מצד אחד, מוכר דירה כאמור לא יזכה בהכרח לפטור מס מלא על תמורתה; בכך מופלה מצבו לרעה לעומת מוכר דירת מגורים מזכה רגילה, הזכאי לפטור גורף ממס שבח מכוח סעיף 49ב. מצד שני, רשאי אותו מוכר להביא בעת חישוב השבח שנוצר לו במכירה כפל פטור, שיחושב על-ידי הכפלת "סכום שווי הדירה" (שווי הדירה נטו, ללא הזכויות לבנייה נוספת) ב-2. מצד שלישי, מוגבלת הטבת כפל הפטור בתקרת שווי של כ-1,400,000 שקל (סעיף 49ז(א)(2)). חסם עליון זה נכנס לתוקף בתיקון 36 לחוק (1.1.98), והוא נועד למנוע ניצול כפל פטור מופלג עלידי בעלי אמצעים שבנו דירות יקרות.

בלשון אחרת:, מוכר "דירת מגורים מזכה" עם זכויות בנייה המשפיעות על תמורתה, יחויב במס רק על היתרה שתיוותר בידיו לאחר ניכוי כפליים סכום שווי הדירה (עד מכסימום 1.4 מיליון שקל) מתמורת המכירה. חריגים לעקרון זה יובאו בהמשך.

על פרשנות המונח "סכום שווי הדירה" (שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה) עמדנו ברשימתנו הקודמת. נזכיר לקוראים בקצרה, כי "שיטת ההשוואה" היא הנותנת כיום והיא זו המועדפת על רשויות המס. לפי שיטה זו, יש להשוות את הדירה הנמכרת למכירות דירות מגורים צמודות קרקע בסביבה הקרובה, נטולות זכויות לבנייה נוספת, ועל-פי שווי זה לגזור את סכום כפל הפטור ואת תוצאת המס השיורית המתקבלת בידי המוכר.

מתי תחסה מכירת דירת מגורים מזכה בצילו של סעיף 49ז? אימתי ייקבע שמחיר המכירה אכן הושפע מהאפשרות לתוספת בנייה? על-פי הנחיות נציבות מס הכנסה (ה"ב 6/98), זכויות בנייה נוספת, בלתי מנוצלות, ששיעורן אינו עולה על 10% משטח דירת המגורים הבנויה, או על שווי של 100,000 שקל - לפי הנמוך שביניהם, לא יחשבו כמשפיעות על תמורת המכירה.

לשם המחשת הוראות סעיף 49ז ותוצאות המס הנובעות מיישומן, בחרנו להביא בפניכם את הדוגמאות הבאות:

סכום כפל הפטור נמוך מהתקרה - בדוגמא הראשונה נניח, כי תמורת המכירה הינה 1 מיליון שקל, מתוכם 300,000 שקל מיוחסים לדירת המגורים גופה, ללא זכויות הבנייה הנוספת. במקרה כזה, סכום כפל הפטור יעמוד על סך של 600,000 שקל וינוצל במלואו. כפועל יוצא, יחושב מס השבח על סכום של 400,000 שקל (600,000 - 1,000,000).

סכום כפל הפטור גבוה מהתקרה - בדוגמא הפוכה, נניח כי תמורת המכירה הינה 1.8 מיליון שקל ושווי הדירה עומד על סך של 800,000 שקל. כאן, סכום כפל הפטור התיאורטי הינו 1.6 מיליון שקל (2 X 800,000), אלא שסכום זה יוגבל בתקרה של 1.4 מיליון שקל. לפיכך, השבח יחושב על סכום של 400,000 שקל (1,400,000 - 1,800,000) ולא של 200,000 שקל.

תקרת כפל הפטור גבוהה מתמורת המכירה - בתרחיש זה תמורת המכירה עומדת על סך של 1.2 מיליון שקל ושווי הדירה הוא 700,000 שקל. ברור כי במקרה כזה, תקרת כפל הפטור לא תהווה חסם עליון והמכירה תהא פטורה כליל ממס שבח.

סכום כפל הפטור נמוך מ-350,000 שקל - באם סכום כפל הפטור נמוך מ-350,000 שקל, קובע החוק, כי הסכום הנ"ל ישמש חסם תחתון לכפל הפטור (49ז(א)(3)). המשמעות היא, כי במכירת דירה קטנה, שמחירה מושפע מאחוזי בנייה, יהיה זכאי המוכר לפטור של 350,000 שקל, ובלבד שמתקיימים התנאים הבאים: בניית הדירה הסתיימה לפני 1.4.97 ויום רכישתה על-ידי המוכר קדם לתאריך זה. לשם המחשה, הניחו כי תמורת המכירה היא 600,000 שקל ומתוכם 100,000 שקל מיוחסים לדירה ו-500,000 שקל לזכויות הבנייה הנוספת. בגלל סכום רצפת הפטור, יינתן פטור של 350,000 שקל (חלף פטור של 200,000 שקל) והשבח יחושב על סכום של 250,000 שקל בלבד.

שווי הדירה גבוה מתקרת כפל הפטור - בדוגמא האחרונה הניחו, כי תמורת המכירה היא 2.2 מיליון שקל ואילו שווי הדירה עומד על 1.7 מיליון שקל. במצב כזה, בו שווי הדירה גבוה מתקרת כפל הפטור, לא ישמש מנגנון סעיף 49ז כ"מלכודת דבש" עבור המוכר והלה לא ינצל את כפל הפטור, אלא יפנה למסלול הפטור הניתן בגין מכירת "דירת מגורים מזכה" רגילה (שילוב סעיפים 49ז(א)(1) ו- 49ב). בסופו של יום, יחויב המוכר במס רק על סכום של 500,000 שקל (1,700,000 - 2,000,000).