להחיל ההנחות במס שבח גם בהפקעות

ההוראה קובעת, כי במכירת זכות במקרקעין שנרכשה לפני יום התחילה (7.11.2001) (להלן-"יום התחילה"), יהיה זכאי המוכר להנחה ממס שבח (להלן -"ההנחה"), כדלקמן: (א) נעשתה המכירה מיום התחילה ועד לתום 2002 תחול הנחה של 20%; (ב) נעשתה המכירה ב-2003, תחול הנחה של 10%.

לתחולת ההנחות נקבעו מספר סייגים. אחד מהם הוא הסייג, שההנחה לא תחול במכירת זכות במקרקעין שחל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפי חוק מיסוי מקרקעין או לפי הפקודה.

כך לדוגמא, ההנחה לא תחול כאשר מכירת הזכויות במקרקעין נהנית משיעורי מס היסטוריים של 24%-12% (לפי סעיף 48א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין). נציין, כי בתחילה גרסה הנציבות שההנחה לא תחול בכל מקרה של מכירת דירת מגורים, שתמורתה הושפעה מקיומן של זכויות בנייה לפי סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין.

אולם בשלב מאוחר יותר, התגמשה הנציבות והסכימה להחלת ההנחה בחלק מהמקרים, הפטורים ממס, באופן חלקי, לפי סעיף 49ז לחוק (דיון במקרים אלו חורג מנושאו של מאמר זה).

התכלית שבקביעת סייגים אלו, היתה שלאור ההקלות שניתנו באותם מקרים במכירת הזכות במקרקעין, אין מקום להקלה נוספת על-ידי הנחה. בשולי הדברים, נציין, כי ההנחה חלה על כל סכום המס, ועל כן היא מהווה הנחה גם על החבות במס בגין השבח האינפלציוני החייב.

סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי במכירת זכות במקרקעין שהיא הפקעה, יינתן למוכר (בעלי המקרקעין המופקעים), נכון להיום, זיכוי של 50% מהמס שהוא חייב בו. ככלל הזיכוי ממס שניתן בגין הפקעה, נועד לתת, פיצוי כלשהו, לבעל המקרקעין, שהמקרקעין שלו הופקעו לטובת הציבור למטרות ציבוריות (למשל, לדרכים), כאשר הוא בדרך כלל אינו מפוצה בגין שווים המלא של המקרקעין המופקעים.

כידוע, סעיף 190(א)(1) חוק התכנון והבנייה תשכ"ה 1965, מאפשר הפקעה ללא פיצוי, בשיעור הפקעה של 40% ואילו על-פי פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור), 1943, ניתן להפקיע מקרקעין ללא פיצוי ב-25%.

במצב דברים זה, ההקלה במס היא, למעשה, פיצוי בגין אותו החלק המקרקעין המופקע ללא פיצוי, כאשר במקרים רבים, אין מדובר בהקלה ביחס לבעלי מקרקעין אחרים, המוכרים את המקרקעין שלהם במכירה לקונה מרצון, כי אם הקלה שנועדה להשוות את מצבם של בעלי המקרקעין המופקעים לבעלי מקרקעין אחרים.

השאלה, שהתעוררה כבר ב-2002, וכעת נדונה במסגרת דיונים בין בעלי מקרקעין מופקעים ליחידות מיסוי מקרקעין, היא האם יש להחיל את ההנחה במקרה שחל הזיכוי ממס, לאור הפקעת המקרקעין.

נציין, כי בתחילת הדרך סברה הנציבות, שיש החיל את ההנחה בהפקעות, ואף הדבר הובא בפני ועדת המיסים של לשכת עורכי הדין, בדיון שהתקיים עם הנציגים הבכירים של נציבות מס הכנסה לעניין מיסוי מקרקעין.

נימוק הנציבות היה, ולגישתנו נותר בעינו, שהסייג בהוראת סעיף 48א1 לחוק, מתייחס לשיעור מס מופחת ולפטורים ממס, כאשר במקרה של הפקעה מדובר בזיכוי ממס.

בנוסף לאבחנה הלשונית האמורה, פרשנות זו מתיישבת עם תכלית החקיקה - בעוד שבמקרים שבהם חלים פטורים ממס ו/או שיעורי מס מופחתים, קיימת הקלה לבעלי המקרקעין הזכאים לאותם הפטורים ושיעורים נמוכים ביחס לבעלי מקרקעין אחרים.

במקרה של הפקעה, הזיכוי ממס נועד לפצות את בעל המקרקעין בגין אותם המקרקעין המופקעים ללא פיצוי כלשהו, תוך נסיון להשוות את מצבם של בעלי המקרקעין המופקעים לבעלי מקרקעין אחרים כאמור.

ואולם בשלב מאוחר יותר, התברר לנו, כי הנציבות שינתה את עמדתה והנחתה את המשרדים האיזוריים שלא לתת את ההנחה במקרים של הפקעה, וזאת בטענה, כי הרפורמה במס נועדה לעודד עסקאות במשק ולסיימן, ואילו עסקאות של הפקעה, הן עסקאות כפויות שיתקיימו בלאו הכי, גם ללא עידוד ההנחה.

עמדתנו היא שאין מקום לטענת הנציבות האמורה. מתן ההנחה מעודד גם את סיומן של עסקאות ההפקעה, שכן ידוע לכל מי שעוסק בתחום ההפקעות והמיסוי עליהן, שחלק ניכר מההפקעות מסתיימות רק לאחר ניהול מו"מ ארוך על סכומי הפיצויים, הסרת התנגדויות, סיכום על בניית קירות אקוסטיים ועוד.

קיומה של ההנחה מהווה תמריץ המעודד את אותם בעלי המקרקעין להסכים להפקעות ולמנוע במקרים מסוימים התנגדויות להפקעות. בנוסף, ההנחה מעודדת בעלי מקרקעין לסיים את המו"מ בנוגע להפקעה בתקופת מתן ההנחות (כיום עד סוף 2003).

יש לזכור, כי מועד המכירה בהפקעות, הוא יום העמדת הפיצויים לרשות בעל המקרקעין, כך שיום המכירה נשלט על-ידי בעל המקרקעין המופקעים והרשות המפקיעה.

במצב דברים זה, ולאור ההסבר דלעיל, מן הראוי להחיל את ההנחה גם על עסקאות של הפקעות. אי החלת ההנחה במכירות של מקרקעין המופקעים מהווה אפלייתם של אותם בעלי מקרקעין, ביחס לבעלי מקרקעין שאינם מופקעים.

הכותב הוא ממשרד ש. הורוביץ, וחבר ועדת המסים בלשכת עוה"ד.