הפתרון המהותי: היוון התמורה

מהו "שווי המכירה" בעסקאות מקרקעין, כאשר התמורה מתבצעת בתשלומים לשיעורין, על-פני תקופה הנמשכת לאחר חתימת ההסכם - האם התמורה הנקובה בהסכם, המהווה צירוף סך התשלומים, או לחלופין הערך הנוכחי של התשלומים, כתוצאה מהיוון התמורה ליום העיסקה? שאלה זו מתעוררת למעשה בכל עיסקת נדל"ן, שהתמורה בה פרוסה על פני מספר שנים עד למסירת החזקה, ובכל עיסקת קומבינציה שהתמורה בה נפרשת על פני תקופה, בהתאם לקצב התקדמות עבודות הבנייה.

סוגיית היוון התמורה משפיעה במיוחד על הרוכש בקביעת שווי העיסקה לצורכי מס רכישה. מבחינת המוכר, הוצאות הריבית הריאלית בגין רכישת המקרקעין מותרות כיום בניכוי בחישוב מס השבח, כחלק משווי רכישת המקרקעין, לאור פסק דינו המהפכני של בהמ"ש העליון בעניין מ.ל השקעות ופיתוח בע"מ.

סעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי "שווי המכירה" של זכות במקרקעין לצורך חישוב השבח הינו השווי ביום המכירה של הזכות הנמכרת . סעיף 1 לחוק מגדיר "שווי" של זכות פלונית כסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, כך שהגדרת "שווי המכירה" קושרת בין קביעת השווי ל"יום המכירה".

בפס"ד תנובה מרכז שיתופי נגד מנהל מס שבח, נדונה מכירת מקרקעין כאשר התמורה נקבעה שלא במזומן ליום העיסקה אלא בשיעורין, כשהתשלומים צמודים למדד. נפסק, כי כל אותם סכומים ששולמו לפני יום המכירה, בין אם הם מהווים קרן, ריבית או הפרשי הצמדה, יש לכללם בשווי המכירה, ואילו סכומים המשתלמים לאחר יום המכירה, הרי שאין לכלול את הריבית והפרשי ההצמדה בשווי המכירה. בהמ"ש הכיר, למעשה, בעקרון הערך הנוכחי של הזכות לקבל סכום כסף בעתיד.

הוראת הביצוע 49/78 של נציבות מס הכנסה מאמצת את הפסיקה בעניין תנובה וקובעת, כי אין לכלול בשווי המכירה הפרשי הצמדה והפרשי שער או ריבית שהצטברו לאחר יום המכירה. במקרים מסוימים, סכומים אלה יראו כהכנסה כמשמעותה בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה.

אף בהוראת הביצוע 23/98 ישנה התייחסות לגורם הזמן בעסקאות קומבינציה, שבהן התמורה משולמת בשווה כסף. הוראת הביצוע בכללותה מתייחסת לקביעת שווי הבנייה בערכי מזומן למועד ההתקשרות. בנוסף נקבעה אפשרות לעריכת היוון כאשר קבלת שירותי הבניה נמשכת למעלה מ-3 שנים.

סעיף 19(4) לחוק , כפי שהוסף בתיקון 50, מתמודד עם הסוגיה ומאפשר למוכר בעיסקת קומבינציה, לדחות את יום המכירה ליום מועד סיום הבנייה, או למועד מכירת יתרת המקרקעין, לפי המוקדם. משמעות הסעיף היא, כי מיסוי העיסקה יידחה, וזאת ללא תשלום ריבית והצמדה בגין חיובי המס.

סוגיית היוון התמורה נדונה לאחרונה בבית המשפט העליון לעניין חיוב במס בולים בע"א 222/00, 658/00, מנהל המכס ומס בולים נגד שיכון ובינוי אחזקות בע"מ.

בפס"ד נדון הסכם בין העוררות לבין מדינת ישראל להקמת מרכז אנרגיה בשיטת B.O.T, כשתקופת התפעול הנה 20 שנה. נפסק, כי יש לקבל את הערעור בסוגיית ההיוון, תוך מתן דגש לערכו הנוכחי של סכום הכסף לצורך קביעת החיוב במס בולים, כיוון שקביעת סכום התשלומים באופן מצרפי - חשבוני, על אף פיזורם של התשלומים על פני שנים רבות, גורמת לאפליה בין נישומים. כלומר, על אף השוני בערכם הממשי של סכומים, גובה המס זהה. בהמ"ש העליון קובע, כי תוצאה זו אינה רצויה ואין לאמצה אלא על פי גזירה מפורשת של המחוקק. פסיקה זו מתייחסת במפורש להיוון התמורה בקשר לחיוב במס בולים. ואולם, לעניין חוק מיסוי מקרקעין, הסוגיה אינה מוסדרת במפורש בחוק ואף הפסיקה והוראות הביצוע אינן חד משמעיות. כשם שבית המשפט ונציבות מס הכנסה הכירו בכך שאין להוסיף את מרכיב ההצמדה והריבית לשווי המכירה, כך יש להפחית את מרכיב ההיוון במקרים בהם לא משתלמת ריבית, אלא היא כלולה במחיר שקבעו הצדדים לעיסקה. תוצאה זו הגיונית מבחינה כלכלית ומבחינת קביעת מדיניות מס אחידה.

המחוקק היה ער לסוגיה זו ובמסגרת סעיף 51 לחוק קבע, כי ניתן לדחות את מועד תשלום המס כאשר טרם נתפסה חזקה, טרם שולמה 50% מן התמורה וטרם ניתן יפויי כוח. סעיף 91א לחוק גם מקנה שיקול דעת למנהל לדחות את המועד לתשלום המס, אם ראה סיבה מספקת לכך, ובלבד שישולמו על תקופת הדחייה הפרשי הצמדה וריבית.

סעיפים אלו יוצרים מנגנון טכני לדחיית תשלום המס בהתבסס על כך, כי התמורה הינה בתשלומים עתידיים. ואולם, סעיפים אלו הינם לעניין עיתוי תשלום המס בלבד ואין בהם התייחסות מהותית לקביעת שווי המכירה.

את סעיף 51 לחוק יש לקרוא ביחד עם סעיף 94(א) לחוק הקובע, כי נישום הזכאי לדחיית מס יחויב בריבית והצמדה מכוח סעיף 94(א) הנ"ל. נראה, כי במקרה כזה רצוי כי תופעל הוראת סעיף 94(ג) לחוק, המעניקה סמכות למנהל, אם ראה סיבה מוצדקת לכך, לפטור נישום מתשלומי הפרשי הצמדה וריבית (בדומה להמלצת בהמ"ש העליון בפס"ד אלדר שרון).

נראה, כי השילוב של סעיפים 51 לחוק, בצירוף סעיף 94(ג) המעניק סמכות למנהל לפטור מתשלומי הפרשי הצמדה וריבית וסעיף 19 (4) לחוק המאפשר לדחות את יום המכירה בעיסקת קומבינציה, נותנים פתרון טכני וחלקי לסוגיה. לצורך החיוב במס רכישה, הפתרון המהותי, אשר יש לאמץ בעסקאות מקרקעין חריגות ומיוחדות הינו היוון התמורה.

הכותבות מתמחות במיסוי מקרקעין והאמור לעיל הינו על דעתן בלבד.