מותה של הלכת בטאט

פסק דין חדש מאת בית המשפט העליון ע"א 8244/02 פאולה כרמל, הכריע בשאלה חשובה, שהיוותה את הבסיס למיסוי מכירת דירת מגורים, שהתמורה בגינה הושפעה מזכויות הבנייה הקיימות בנכס ושלא נוצלו, ובעניין קביעת שווי הדירה בגינה זכאי המוכר לפטור ממס. בכך שינה פסק הדין את הלכת בטאט, שנהגה במשך שנים רבות בסוגיה זו.

כידוע, סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג-1963 קובע, כי במקרה בו הושפעה התמורה במכירת דירת המגורים מזכויות בנייה נוספות, יינתן פטור בגין חלק התמורה המתייחס לדירת המגורים וימוסה חלק התמורה שהושפע משוויין של זכויות הבנייה. הנחתו של המחוקק היתה, כי מכירת זכויות הבנייה אינה חלק ממכירת דירת מגורים, ולכן חלק התמורה שהושפע מזכויות הבנייה לא יהיה פטור ממס.

כן נקבע בתיקון לחוק, כי הנישום יהיה זכאי לפטור בגובה כפל שווי דירת המגורים. קרי, מן התמורה הכוללת ינוכה כפל שווי הדירה, ורק יתרת התמורה תחויב במס. כפל הפטור מוגבל לכפל שווי הדירה, או לתקרה אשר היום הינה כ-1,400,000 שקל,הגבוה מבינהם. פיצול התמורה כך שחלקה משתייך לדירת המגורים וחלקה משתייך לזכויות הבנייה, הינו נושא שהפך לסלע מחלוקת עיקרי בין רשויות המס לבין הנישום. סוגיה זו הגיעה לפתחו של בית המשפט בע"א 178/87 בטאט ואח' נגד מנהל מס שבח, ושם נקבעה שיטת מיוחדת לחישוב שווי הדירה בלא זכויות הבנייה לצורך כפל הפטור ממס.

בהו"ב 24/89 יישמו רשויות המס את הלכת בטאט וקבעו, כי חישוב שווי דירת המגורים בלא זכויות הבניה ייעשה בהתאם להלכת בטאט וכדלקמן:

שווי המבנה שווה לעלות המבנה בניכוי פחת.

שווי המקרקעין שווה לתמורה שהתקבלה בניכוי שווי המבנה.

שווי הקרקע הבנוי שווה שטח הרצפה המבונה, כפול שווי המקרקעין, מחולק בשטח זכויות הבניה הכולל.

שווי הדירה שווה לשווי מבנה שווי הקרקע הבנוי.

שווי זכויות הבנייה שווה לתמורה שהתקבלה בניכוי שווי הדירה.

רבות נטען, כי חישוב שווי הדירה בהתאם להלכת בטאט אינו תואם את מטרת תיקון סעיף 49ז'. החוק אמנם אינו קובע במפורש כיצד יש לחשב את שווי הדירה עצמה ללא זכויות הבנייה. אולם מסעיף 49ז' ניתן ללמוד, כי ראשית יש לחשב את שוויה של דירת המגורים במנותק מזכויות הבנייה הנוספות, כפי שנקבע בסעיף 49ז' א(1) ואת יתרת התמורה, לאחר ניכוי שווי הדירה, יש לייחס לזכויות הבנייה ולמסות כאמור בסעיף 49ז' א(4).

כך למשל מחד קובע המחוקק, כי יש לחשב את שוויה של דירת המגורים ולהעניק לה פטור ממס, ומאידך נקבע, כי יראו את יתרת התמורה כדמי מכר של זכות אחרת. היינו, שווי זכויות הבנייה לא עומד בפני עצמו אלא מהווה את יתרת התמורה, לאחר ששווי הדירה חושב באופן עצמאי ובמנותק מזכויות הבנייה.

הלכת בטאט גרמה לעיוות קשה כלפי מוכרי הדירות עם זכויות הבנייה, שכן אופן חישוב שווי הדירות מביא לתוצאות הנמוכות באופן משמעותי משווי השוק של דירות אלו, דבר הגורם לפגיעה ניכרת בנישומים. במיוחד נפגעים נישומים שהדירה שבבעלותם היא דירה ישנה, אשר מרכיב הפחת בה הינו גבוה.

ואכן רשויות המס היו ערים לעיוות ובהוראת הביצוע 19/92 נקבע, כי יש לקחת בחשבון אחד משני המבחנים הבאים:

1. שווי דירה דומה (מבחינת גודלה וטיבה) בבית משותף בסביבה קרובה.

2. מידת הצפיפות בסביבה הקרובה בה נמכרת הדירה ובהתאם לכך להוסיף לשווי, כפי שנקבע על פי הנוסחה בהוראת ביצוע 24/89 - כ-%10 עד 20%, לפי שיקול דעתו של עורך השומה כתוספת בגין פרטיות.

מבחנים אלה נקבעו על מנת לתקן את העיוות ולקבוע שווי ריאלי, גבוה יותר לדירת המגורים, שווי המשקף בצורה נאמנה יותר את שווי השוק של דירת המגורים.

הנושא עבר עדכון נוסף, ורשויות המס, בהוראת ביצוע 6/98, אימצו שיטה שונה לחישוב שווי הדירה. קביעת שווי הדירה תהא בהתאם לכללים המקובלים בשמאות.

1. בעדיפות ראשונה יש לחשב את שווי הדירה בשיטת ההשוואה לדירה דומה שנמכרה באזור.

2. אם לא קיימות מכירות של דירות פרטיות באזור לצורך ההשוואה, יש להזדקק למכירות של דירות בבית משותף, ולהוסיף עד 30% עבור פרטיות.

3. בעדיפות אחרונה יש להיעזר בשיטת הלכת בטאט, או בשיטת ההכנסה הצפויה.

ניתן לראות, כי אף ברשויות המס הגיעו למסקנה, לפיה קביעת שווי הדירה בהתאם להלכת בטאט אינה ריאלית והיא גורמת לפגיעה שאינה מוצדקת במוכרי הדירות, לפיכך לשיטה זו, בהוראות הביצוע, ניתנה עדיפות אחרונה.

בפסק הדין פאולה כרמל מתחה השופטת דורנר ביקורת על שיטת בטאט לחישוב שווי זכויות הבנייה. השיטה, לדבריה, אינה מביאה בחשבון את שוויה של הקרקע שלא נוצלה לבנייה, וממילא ישימה השיטה, אם בכלל, רק במקרים בהם המבנה מכסה את רוב הקרקע, כך שמרכיב הקרקע שאינו מנוצל לבנייה אינו משמעותי.

בפסק הדין הדגישה השופטת דורנר את חסרונותיה של שיטת בטאט וקבעה, כי אין ספק כי ישנו צורך למצוא דרך אחרת להערכת שווי הקרקע ללא שווי זכויות הבנייה, ולהפרדה בין שווי הנכס עם ובלי זכויות הבנייה.

במקרה הנדון בפסק הדין היה על המנהל לייחס את שווי השטח שאינו בנוי לשווייה של דירת המגורים, שכן בעלת הבית נהנתה מגן רחב ידיים, עשרות עצי פרי ובעלי חיים, ואל לו, למנהל, לייחס את יתרונותיהם של המרחבים הפתוחים באופן אוטומטי לשוויין של זכויות הבנייה החייבות במס. וכך בעצם ניתנה עדיפות לשיטת שווי השוק בחישוב הפטור ממס לדירת המגורים במסגרת סעיף 49 ז'.