מס מכירה, דירות ירושה ומוסדות ציבור

מוסדות ציבור נוהגים לקבל תרומות וירושות לצורך סיוע בקידום מטרותיהם הציבוריות. המחוקק הישראלי מכיר בצורך לסייע למוסדות חשובים אלה, ועל כן פזורים בחוקי המס הוראות שונות הפוטרות מוסדות אלו ממס במקרים מסויימים. לפני למעלה מ-3 שנים תוקן חוק מיסוי מקרקעין, באופן שנוספה הוראת פטור ממס שבח בגין מכירת דירות ירושה בידי מוסדות ציבור (סעיף 49ב(6) לחוק). הוראת חוק זו פוטרת ממס שבח מכירת "דירת מגורים מזכה" שקיבל בירושה מוסד ציבורי, בהתקיים מספר תנאים (מרבית התנאים קשורים במוריש דווקא, ולא במוסד הציבורי-היורש).

הוראת חוק אחרת (סעיף 72ה לחוק) קובעת, כי "מכירת דירת מגורים מזכה, כהגדרתה בסעיף 49(א), פטורה ממס מכירה". המונח "דירת מגורים מזכה" מוגדר כדירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים במשך תקופת ארבע השנים שקדמו למכירתה, או ב-80% לפחות מתקופת השבח. כמו כן, "דירת מגורים" מוגדרת בסעיף 1 לחוק, בין היתר, כדירה בבעלותו או בחכירתו של יחיד.

המחוקק היה ער לקושי של הגדרה זו, כאשר מדובר במוסד ציבורי, שאיננו יחיד, ועל כן קבע, בסעיף 49ב(6) לחוק, כי לעניין זה הגדרת "דירת מגורים" תהא כמשמעה בסעיף 1, "אף אם היא בבעלותו או בחכירתו של מוסד ציבורי".

במשך התקופה שממועד חקיקת סעיף 49ב(6) לחוק ועד לפני מספר חודשים, רשויות המס נהגו לקבל את בקשתם של הנישומים וליתן למוסדות הציבור, אשר עמדו בתנאי הפטור ממס שבח במכירת דירות ירושה, פטור מקביל ממס מכירה. לפני מספר חודשים, החלה לנשוב "רוח פרשנית אחרת" במסדרונות הנציבות, ונתקבלה פרשנות חדשה, לפיה, מוסדות ציבור המוכרים דירות ירושה כאמור אינם עומדים בתנאי הפטור ממס מכירה. הנימוק היה, שפרשנות לשונית-דווקנית של הוראת הפטור ממס מכירה האמורה, מחייבת את המסקנה, כי מדובר אך ורק בדירות מגורים הנמכרות בידי יחיד, ועל כן מוסד ציבורי (שאינו יחיד) אינו זכאי לפטור זה.

בהתאם לכך, החלו רשויות המס להוציא למוסדות ציבור שומות מס מכירה, לגבי מכירת דירות ירושה, בתנאי סעיף 49ב(6) לחוק. לדעתנו, פרשנות חדשה זו של הנציבות היתה שגויה. פרשנות משפטית נכונה וצודקת, הן במובן הלשוני והן במובן התכליתי, מחייבת מסקנה, כי המוסד הציבורי יזכה לפטור גם ממס מכירה, בהתקיים תנאי הפטור ממס שבח.

מבחינה לשונית, ישנה הגדרה מרחיבה למונח "דירת מגורים" לעניין מכירת דירות ירושה בידי מוסדות ציבור (סעיף 49ב(6)(א) לחוק), אשר חלה גם על דירות בבעלות מוסדות ציבור. כמו כן, ממילא תנאי מתן הפטור ממס שבח למוסד ציבורי כאמור מתמקדים באופן השימוש ובתדירות המכירות של דירות אחרות בידי המוריש, ולא היורש. מכאן, שהזכאות לפטור ממס שבח נבחנת ב"משקפי" המוריש, ולא במשקפי היורש אשר נכנס לנעלי המוריש, ואין כל משמעות להחזקה הקצרה של המוסד בדירה.

בנוסף, היסטוריית חקיקת הוראת הפטור למוסדות ציבור מלמדת, כי בכוונת המחוקק היה להשוות את הפטור ממסי מקרקעין במכירת דירות ירושה על-ידי מוסדות ציבור, לפטור הניתן ליחידים אשר מוכרים דירות כאמור (סעיף 49ב(5) לחוק). לכן, אומצו מרבית התנאים של הפטור הניתן ליחידים גם לצורך בחינת הזכאות של מוסדות ציבור לפטור דומה. מאחר ויחידים זכאים לפטור ממס מכירה בנסיבות כאמור, אין מקום להפלות את מוסדות הציבור, באופן שיסכל את כוונת המחוקק ליצור "אדישות" בקרב המורישים לגבי זהות היורש (יחיד או מוסד ציבורי).

כמו כן, בחינת הוראת הפטור ממס מכירה לגבי מכירת דירות מגורים מזכות (סעיף 72ה לחוק) מלמדת, שכוונת המחוקק היתה לפטור ממס מכירה כל מכירה של דירת מגורים, שנחשבה ל"דירת מגורים מזכה" לעניין מס שבח. אין ספק, כי דירת ירושה הנמכרת על-ידי מוסד ציבורי בתנאי סעיף 49ב(6) לחוק מהווה "דירת מגורים מזכה" לעניין מס שבח.

נימוק תכליתי נוסף הינו, שפרשנות השוללת פטור ממס מכירה עלולה להוביל לתוצאה אבסורדית, לפיה, מוסד ציבורי, אשר ימכור זכות במקרקעין (אפילו אם אינה "דירת מגורים") בתנאי סעיף 61(ב) לחוק, יזכה לפטור (מלא או חלקי) ממס מכירה, ולעומת זאת, במכירת דירות מגורים שירש מוסד ציבורי ואשר לגביה ביקש המחוקק להרחיב את היקף הפטור המוענק למוסדות ציבור - לא יינתן כל פטור ממס מכירה. תוצאה כזו תוריד לטמיון את מאמצי המחוקק להקל על מוסדות ציבור בנסיבות כאמור, בעיקר במקרים בהם השבח הינו נמוך ואילו מס המכירה הינו עיקר החבות.

לבסוף, בתי המשפט נוהגים לאחרונה לאמץ פרשנות תכליתית מרחיבה לדיני המס ולחוק מיסוי מקרקעין בפרט (ראה עניין קלס, עניין מ.ל. השקעות, וכו'), גם כאשר לשון החוק אינה בהכרח מתיישבת עם פרשנות זו, ועל כן על אחת כמה וכמה, שיש לאמץ פרשנות כלכלית, הגיונית וקוהרנטית, במקרה דנן, שבו לשון החוק מתיישבת עמה.

לאחרונה התברר לח"מ, שהנציבות שינתה את עמדתה, והיא מקבלת כעת את הפרשנות התכליתית, לפיה, יש לפטור מוסדות כאמור ממס מכירה במכירת דירות ירושה, העומדת בתנאי סעיף 49ב(6) לחוק, ויש לברך על כך. במצב דברים זה, מומלץ לאותם מוסדות ציבור, אשר קיבלו שומות מס אף על פי שהם פטורים ממס שבח, לפנות למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה לבטל את אותן השומות.

הכותבים הם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.