מס רכישה בשינויי מבנה

במקרה הנדון, היתה העוררת אגודה שיתופית ובה שישה חברים. האגודה פעלה על-פי הפרוצדורה הקבועה בפקודת החברות, והפכה מאגודה שיתופית לחברה, בלא שינוי בזכויות בעלי המניות. בנוסף, לא חל שינוי במטרותיה ופעילותה של החברה, לעומת האגודה.

השאלה העיקרית שנדונה בפסה"ד היתה תחולתה של תקנה 19(1) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), התשל"ה-1974 (להלן: "התקנות"), הקובעת כי מנהל מס שבח רשאי, אם שוכנע כי בנסיבות המקרה מן הצדק לעשות כן, להעניק פטור ממס רכישה כאשר נמכרה זכות במקרקעין "מאת תאגיד שהוקם על-פי דין אחד לתאגיד שהוקם על-פי דין אחר, אם הוכח להנחת דעתו, כי שני התאגידים זהים באופיים, במטרותיהם ובפעולותיהם, כי לא חל שינוי יסודי בשליטה בהם, וכי לא ניתנה כל תמורה בעד המכירה האמורה". הפטור האמור מוגבל, וניתן לתיתו רק לגבי סכום מס רכישה העולה על 0.5% משווי הנכס הנמכר.

פרשנות רשויות המס לתקנה הנ"ל, כפי שבאה לידי ביטוי גם בהוראת ביצוע (ה"ב מ"ש 98/27), היתה כי "תאגיד שהוקם על-פי דין", היינו תאגיד סטטוטורי, דהיינו תאגיד שהוקם בחוק מיוחד (כגון רשות הדואר), או תאגיד שהוקם על-פי דין זר. לגרסת רשויות המס, ההוראה אינה חלה על העברת נכסים מאגודה שיתופית או משותפות לחברה (כאשר מדובר בתאגידים ישראליים). זאת, כיוון שתאגידים אלו אינם תאגידים סטטוטוריים, המוקמים על פי דין מיוחד.

יחד עם זאת, הוראת הביצוע קבעה, כי "לאור קיומו של ספק משפטי, ולצרכי פשרה בלבד", יופחת מס הרכישה למחצית מהמס (דהיינו 2.25%, כאשר המס 4.5%), כאשר נמכרת זכות במקרקעין במסגרת הפיכת שותפות לחברה לצורך קבלת הטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון, או במכירת זכות במקרקעין במסגרת הפיכת אגודה שיתופית רשומה לחברה, לפי סעיף 45 לפקודת החברות.

לאור האמור, במקרה הנדון סירבו רשויות המס להחיל את התקנה על העברת הנכסים מן האגודה השיתופית לחברה, והסתפקו במתן ההקלה שנקבעה בהוראת הביצוע, דהיינו הטלת מס רכישה בשיעור 2.25%. לטענת העוררת, יש להחיל את התקנה, ולחייב במס רכישה בשיעור 0.5% בלבד.

ועדת הערר קבעה, כי תקנה 19 לתקנות חלה גם במקרה הנדון, ויש לחייב במס רכישה בשיעור 0.5% בלבד. זאת, בהתבסס בין השאר על אנלוגיה לתקנה 18 לתקנות, העוסקת בנושא דומה וקובעת כי במכירת זכות במקרקעין מחברת חוץ לחברה ישראלית, כאשר השליטה בשתי החברות זהה, רשאי המנהל להטיל מס רכישה בשיעור של 0.5% בלבד. הוועדה קבעה, כי האנלוגיה לתקנה 18 "מובילה למסקנה הגיונית, כי כאשר יש העברה בין שני תאגידים בישראל אין כל סיבה להפלות את שיעור מס הרכישה בשני המצבים".

ועדת הערר התבססה גם על הסקת מסקנות מסעיף 103ב לפקודת מס הכנסה, הקובע, כי במקרים של מיזוג, בהם לא מוטל מס על שבח, יוטל מס רכישה בשיעור 0.5% בלבד. הוועדה קבעה, כי אמנם מדובר בפקודת מס הכנסה, אולם "ניתן להסיק את כוונת המחוקק בנושא זה גם לנושא בו עסקינן".

יצוין עוד, כי במקרה הנדון קיבלה העוררת אישור מקדמי ("פרה-רולינג"), מנציב מס הכנסה דאז בנוגע לעיסקה, בו נקבע, כי אם ההתאגדות כחברה לא תהיה כרוכה בשינויים מהותיים ב"אישיות המשפטית" של התאגיד, לא יראו בה אירוע מס. עוד נקבע באישור, כי תחול תקנה 19 לתקנות.

ועדת הערר ציינה לעניין זה, כי "כיום לכאורה, מעמד הפרה-רולינג אינו שונה מכל הוראת ביצוע אחרת המוצאת על-ידי הנציבות, ואינה מחייבת בבתי המשפט מכוח פסיקה עניפה. העניין הוא שבמקרה של סטייה מן הפרה-רולינג בדומה לסטייה מהוראת ביצוע, מוטל על המנהל להסביר מדוע סטה מההוראה המנהלית שנקבעה על-די הנציבות".

כאמור, תוצאת פסק הדין היא, כי על העברת מקרקעין מאגודה שיתופית לחברה, אגב חיסולה במסגרת הפרוצדורה הקבועה בסעיף 45 לפקודת החברות, ובלא שינוי מהותי באופי הפעילות ובבעלות, תחול תקנה 19 לתקנות, ויתכן חיוב במס רכישה מופחת עד 0.5%. נראה, כי ניתן להסיק שגם במקרים של העברת נכסים משותפות לחברה, כאשר מתקיימים תנאיה של תקנה 19 ומתקיימת זהות מהותית בין שני התאגידים, ניתן יהיה במקרים מסוימים לבקש ממנהל מס שבח להפעיל את סמכותו ולשקול, לגבי כל מקרה ומקרה, הענקת ההקלה הקבועה בתקנה ושיעורה.

בין היתר עליו לבחון, מה היו נסיבותיה של אותה העברה - כגון, האם היא נבעה משיקולים מיסויים או משיקולים אחרים - ומהי מידת הזהות בין התאגידים. על סמך הנסיבות, ועל בסיס מידת הזהות בין התאגידים, עליו לקבוע את שיעור המס הראוי שבין 0.5% ועד לשיעור המס המלא.