איגוד מקרקעין: אין לחייב כיום במס מכירה

במסגרת תיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין, הוגבלה תחולת מס המכירה, ונקבע שמס מכירה, בשיעור של 2.5% משווי המכירה, יוטל רק על "מכירת מקרקעין אשר יום רכישתם קדם ליום 7.11.2001" (סעיף 72ד (א)). כן נקבע, שמס המכירה יותר בניכוי, מאותה עת ואילך (סעיף 72 ו).

מס המכירה איננו מוטל עוד (נקבע מס בשיעור של 0%) על מכירת דירת מגורים המהווה מלאי עסקי, או מכירתה בידי מי שהיה זכאי להטבות לבניין להשכרה על-פי החוק לעידוד השקעות הון (סעיף 72ד (ב)). עוד לפני תיקון מס' 50, פטורה ממס מכירה מכירת דירת מגורים מזכה. הוראות פטור נוספות ממס מכירה נקבעו בתקנות, שהוראותיהן תואמות למרבית (אך לא כל) הוראות הפטור ממס שבח מקרקעין.

בסעיף ההגדרות לעניין מס מכירה (סעיף 72ג), מוגדרת "מכירת מקרקעין" כ"מכירת זכות במקרקעין, או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין", למעט הפיכת זכות במקרקעין מנכס למלאי עסקי. לשיטת רשויות המס (הוראת ביצוע 03/9), יש לחייב במס מכירה פעולות באיגוד מקרקעין, במידה והזכויות באיגוד נרכשו לפני יום 7.11.2001. לדעתי, מסקנה זו שגויה, ולמעשה, לאחר יום 7.11.2001 לא ניתן לחייב עוד במס מכירה פעולות באיגוד מקרקעין.

ראשית, מבחינה לשונית, התוספת שהוספה בתיקון מס' 50 לסעיף 72ד (א), הדנה ב"יום רכישתם" (בלשון זכר), שקדם ליום 7.11.2001, מתאימה, מבחינת ניסוחה, רק למקרקעין (בלשון זכר), ולא לפעולה (בלשון נקבה) באיגוד מקרקעין.

גם מבחינה תכליתית, אין היגיון לחייב במס מכירה פעולה באיגוד מקרקעין, כשאפשר ומרבית מקרקעי האיגוד נרכשו דווקא לאחר יום 7.11.2001, כאשר, אילו אותם המקרקעין עצמם היו נמכרים, מכירתם לא הייתה מחויבת במס מכירה. תיקון מס' 50 נועד לעודד פעילות בשוק הנדל"ן, ולצמצם את הפער שבין מיסוי פעולה באיגוד מקרקעין למיסוי העברת זכויות באיגוד "רגיל". עמדת רשויות מיסוי מקרקעין איננה תואמת תכליות אלה.

בנוסף לכך, "שווי המכירה" לעניין מס המכירה מוגדר (בסעיף 72ג), לגבי פעולה באיגוד מקרקעין, כחלק יחסי מהשווי שהיה נקבע לפי סעיף 14 לחוק מיסוי מקרקעין, אילו איגוד המקרקעין היה מוכר את כל זכויותיו במקרקעין. ברם, סעיף 14 הנ"ל בוטל במסגרת תיקון מס' 50. כלומר, בכל מקרה, אין כיום הוראה המסדירה את אופן חישוב מס המכירה לגבי פעולה באיגוד מקרקעין, כראיה נוספת לכך, שאין כיום בסיס חוקי להטלתו.

ראוי להזכיר את סעיף 72י לחוק, הקובע שדין מס מכירה כדין מס השבח, לכל דבר ועניין, למעט לעניין הוראות פטור. אבל, לדעתי, הוראה כללית זו איננה גוברת על ההגדרה הספציפית של "שווי המכירה" לעניין מס המכירה, השוללת את הטלתו, כמפורט לעיל. ובכל מקרה, סעיף 72י מחיל את הוראות חוק מיסוי מקרקעין רק מקום שיש בסיס חוקי להטלת מס מכירה. נראה שהוראה זו איננה מאפשרת לרשויות מיסוי מקרקעין להטיל, במסגרת הוראת ביצוע, מס מכירה על פעולה באיגוד מקרקעין, בהעדר בסיס חוקי לכך. בפרט לנוכח הוראת סעיף 1 (א) לחוק יסוד: משק המדינה, הקובע שאין להטיל מיסים ותשלומי חובה, ואין לשנות את שיעוריהם - "אלא בחוק או על פיו" בלבד.

הכותב הוא ראש מחלקת המיסים במשרד אטיאס-פרוכטר.