הורשה בדרך הזולה

הורשה של נכסים יכול שתיעשה מכח צוואה או מכח הירושה שבדין. עובדה הנעלמת מעיני הבריות הינה, שאין שוויון כלכלי אמיתי בין נכס מסוג א' שיורש פלוני, ובין נכס מסוג ב' שיורש אלמוני, אף אם שווי השוק של הנכסים הללו בעת ההורשה זהה. זאת, משום שבכל נכס טמון פוטנציאל שונה לחיוב עתידי במס בידי היורש.

על כן, אדם בעל רכוש, מן הראוי שיבחר בדרך ה"זולה" יותר כלכלית לצוות את נכסיו (או את התמורה ממכירתם) ליורשיו. ככל שרבים ומגוונים יותר נכסיו של אדם כאמור, כן הכרת שיקולי המס הנוגעים בעריכת צוואות וחלוקת ירושות - חשובה יותר (והרי אומרים: "מרבה נכסים, מרבה דאגה").

שיקולי המס קשורים הן בטיב הנכסים המועברים ליורשים (דירת מגורים לעומת מבנה מסחרי, מקרקעין לעומת נכסים פיננסיים, מזומנים, וכיוצ"ב), הן בטיבם של היורשים (יחיד לעומת תאגיד או מוסד ציבורי, תושב ישראל לעומת תושב חוץ) והן בנסיבות הקשורות במוריש עצמו (כגון, מספר הדירות ותדירות מכירת דירות אחרות טרם מותו). שיקול נכבד ביותר יהא לאופי עריכת הצוואה, במידה ונערכה כזו.

אמנם, בישראל אין מוטל מס על עזבונות וירושות מזה למעלה משני עשורים, ואף הליך ההורשה עצמו אינו מהווה אירוע מס. אולם, ה"פטור" הניתן בהליך ההורשה אינו פטור ממש, ולמעשה מדובר בדחיית מס, באופן שהיורש ייכנס ל"נעלי" המוריש (סעיף 88 לפקודה, סעיף 26 לחוק מיסוי מקרקעין, הגדרת "מימוש" לעניין היטל השבחה), וישלם מס בעת מכירת הנכס בפועל, גם בגין הרווח שנצמח בעת שהנכס הוחזק על-ידי המוריש.

יחד עם זאת, בכל הנוגע להורשה של דירות מגורים, העניק המחוקק פטור ממס שבח גם על מכירת דירת המגורים בידי היורש, בהתקיים מספר תנאים. ככל שמדובר ביורש יחיד (ס' 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין), התנאים הינם: (1) המוכר הינו בעל "קרבת משפחה" מסוימת למוריש (כמפורט בחוק, וכן ראה הרחבת החלת הפטור גם ל"יורש של יורש" בעמ"ש 02/3005 צבי ארנס); (2) המוריש היה בעליה של דירת מגורים אחת לפני מותו; (3) אילו המוריש "היה קם לתחיה" בשלב מכירת הדירה בידי היורש, הרי שהוא היה זכאי לפטור ממס שבח בגין המכירה. לעומת זאת, כאשר היורש הינו מוסד ציבורי (סעיף 49ב(6) לחוק מיסוי מקרקעין), התנאים לקבלת הפטור ממס בעת מכירת הדירה בידי המוסד הינם: (1) תנאים 2 ו-3 דלעיל; (2) המוסד מגיש דוחות כדין; (3) המוסד עשה שימוש בכל סכום התמורה שנתקבל למטרותיו הציבוריות; (4) המוריש קבע בצוואתו שימוש מוגדר למטרותיו הציבוריות של המוסד הציבורי (תנאי זה חל רק לגבי צוואות שנערכו לאחר יום 17.3.2000).

בכל הנוגע להורשת דירות מגורים למוסדות ציבור, יש לשים לב לחשיבותו של התנאי האחרון, שכן אי אזכור מפורש של המוסד הציבורי ושל המטרה הציבורית המוגדרת שבה יושקע הסכום המועבר בירושה - עשויה לשלול מהמוסד את הפטור ממס. כך, למשל, צוואות שבהן ייכתב, כי דירת המגורים מיועדת ל"מוסד ציבורי א' או למוסד ציבורי ב', כפי שיוחלט על-ידי מנהל העיזבון" עלולה למנוע מהמוסד את קבלת הפטור (ראו עמ"ש 99/277 עיזבון המנוחה צילה שחורי ז"ל).

משמעות האמור הינה, שהיורש יורש מהמוריש לא רק את הנכס המנוי בצוואה, כי אם גם את הפטור ממס בגין מכירת הנכס (אם קיים למוריש), או את העלות ויום הרכישה של הנכס בעת רכישתו בידי המוריש.

בהקשר זה יש להזכיר גם את ההוראה בחוק מיסוי מקרקעין, אשר מאפשרת את חלוקת נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה (חלוקה ראשונה, ללא חשיבות למועד ביצועה) בלא חבות מס, אלא אם החלוקה היתה כזו שניתנו במסגרתה תשלומי איזון (הינו, עורבבו בחלוקה גם נכסים שאינם נכסי עיזבון), ואז ישולם מס על מכירת אותם נכסים שאינם נמנים עם נכסי העיזבון (ראו גם ע"ש 98/5118 עיזבון הוגו אדלר ז"ל).

נציין, כי הוראה חשובה זו מאפשרת לכאורה לתקן "פגמים" באופן עריכת צוואות, אולם יש לזכור, כי החלוקה מצריכה השגת הסכמה בין היורשים ("הסכם יורשים"), וישנם מקרים שבהם כדאי ורצוי לערוך תכנון מס מוקדם בעת עריכת הצוואה. במקרים שבהם לאור גילו של המצווה, והסיכוי לשינוי משמעותי במצבת נכסיו בעתיד, לא ניתן לערוך תכנון מס מוקדם, יש מקום לשקול הותרת שיקול דעת בידי מנהל העיזבון, להתחשב בשיקולי המס, על מנת לייעל את חלוקת נכסי העיזבון.

מעמדו של היורש משפיע אף הוא על חבות המס. כך, למשל, יורש יחיד יהא זכאי למכור נכסי מטלטלין שירש, אשר משמשים אותו לשימוש אישי (כגון מכונית או חפץ אומנות), ללא חבות מס, ואילו למוסד ציבורי יורש יינתן פטור ממס בגין כל מכירת נכס הון, כנראה. ככל שמדובר במקרקעין שאינם דירת מגורים, היורש היחיד יידרש לשאת בחבות מס שבח בגין כל הרווח שנצמח על הנכס, בעוד שהיורש המוסד הציבורי עשוי להיות פטור ממלוא חבות המס, או מחלקה. כמו כן, אם יורש א' הינו בעל מספר דירות מגורים, ואילו יורש ב' לא - הרי שיתכן ועדיף להוריש את דירת המגורים ליורש ב', ואילו ליורש א' להעביר נכסים אחרים (כגון מזומנים ונכסים פיננסיים אחרים), במצב בו היורשים אינם זכאים "לרשת את הפטור מהמוריש".

בנוסף, תושבותו של היורש עשויה אף היא להשליך על שיקולי המס בעריכת הצוואה, שכן לגבי תושבי חוץ יש לבחון האם קיים מס ירושה במדינתם (מס כאמור מוטל בחלק ניכר מהמדינות המפותחות), וכן לקחת בחשבון את השלכות המס ממכירת נכסי הירושה בישראל. יתכן ויהא כדאי לנתב ליורש תושב החוץ נכסים של המוריש הקיימים מחוץ לישראל, או סוג נכסים מסוים כדי לצמצם את חבות המס.

כך לדוגמא, לעיתים אנו נתקלים בייעוץ שניתן למצווה, לצוות דווקא את דירת המגורים לתושב חוץ, מן הטעם שיהנה מפטור ממס במכירת דירה מאחר ואין לו דירה אחרת בישראל, וזאת מבלי לשים לב לכך, שתושב החוץ יידרש לשלם מס במדינת תושבותו, באופן המעקר את הפטור מעיקרו.

לבסוף, יש להוסיף ולבחון גם את שאלת גובה הרווח בר-החיוב ה"טמון" בנכס שאותו רוצים להוריש, ואת דרך המיסוי של מכירת נכס מסוג זה. כך, למשל, אם בעיזבון המוריש קיימים הן נכסי מקרקעין והן מניות, אזי יש לבחון הן את גובה הרווח הטמון בנכסים (בהתאם למועד רכישתם, התמורה ששולמה וכו'), והן את דרך המיסוי (שיעורי המס וחישובו בגין מכירת מניות שונה באופן מהותי משיטת מיסוי מכירת מקרקעין).

הכותבים הינם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.