פרשנות מרחיבה: בנייה עצמית נחשבת

פסק הדין התקדימי דן בעניין הפטור מכוח סעיף 49ה' לחוק מיסוי מקרקעין, המוענק למוכר שתי דירות על מנת לרכוש דירה אחרת.

סעיף 49ה' לחוק קובע פטור חד-פעמי אשר מוענק למוכר דירה, תושב ישראל, אשר אינו זכאי לפטור רגיל ממס שבח בשל אי חלוף תקופת ההמתנה בת 4 שנים ממכירת הדירה הקודמת. המוכר דירה כאמור יהא זכאי לפטור ממס במכירתה, אם התקיימו שלושת התנאים הבאים:

1. המוכר מכר את דירתו הקודמת בפטור בתוך שניים-עשר החודשים שקדמו למכירה זו.

2. סכום התמורות שהתקבלו בגין מכירתן של שתי הדירות לא עלה על 2.5 מיליון שקל. בכל מקרה, יינתן פטור עד לסכום של 1.5 מיליון שקל, ויתרת התמורה תחויב במס.

3. המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השנייה, או ירכוש תוך שנה ממכירת דירתו השנייה, דירה אחרת אשר שווייה אינו נופל מ-75% משוויין של שתי הדירות יחד.

לעניין "דירה אחרת", מפנה הסעיף להגדרה הקבועה בסעיף 9(ג) לחוק. שם מוגדרת דירת מגורים כדירה המיועדת ומשמשת למגורים. ההגדרה כוללת גם דירה שבנייתה טרם הסתיימה, אלא אם אין לגביה התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה.

תכלית הסעיף הינה להקל על בעלי דירות המעוניינים לרכוש דירה מרווחת יותר בתמורה למכירתן של שתי הדירות שבבעלותם, ולכן מעניק המחוקק פטור ממס על שתי המכירות עד לתקרה הקבועה בחוק.

בפסק הדין נדון מקרה, בו בתאריך 18.8.99 מכר המערער שתי דירות מגורים צמודות קרקע שבבעלותו, ובתמורה שהתקבלה בנה בית מגורים בבנייה עצמית על מגרש בקיסריה שקיבל במתנה. המגרש התקבל במתנה בתאריך 17.11.97, ומועד תחילת הבנייה היה שנוי היה במחלוקת, אך בכל מקרה הבנייה הסתיימה בתאריך 12.10.99. וזאת בטרם חלפה שנה מהיום בו מכר המערער את שתי הדירות.

ועדת הערר קיבלה את עמדת רשויות המס, לפיה אין להחיל את הוראות סעיף 49 ה' על דירה אחרת הנבנית בבנייה עצמית ע"י המוכר. לפיכך אין המוכר זכאי לפטור ממס הקבוע בסעיף.

בבית המשפט העליון טען המערער, שלפי לשון סעיף 49 ה' לחוק יש לכלול גם דירה הנבנית בבנייה עצמית תחת הגדרת "הדירה האחרת", וכי אין לעשות אבחנה בין רוכש דירה אחרת מקבלן לבין הבונה דירתו בבנייה עצמית.

עוד טען המערער, כי לעניין "הדירה אחרת" הפנה המחוקק להגדרה הקבועה בסעיף 9(ג), ולא להגדרה שבסעיף 1 המצומצמת יותר, לפיכך יש ללמוד על כוונתו של המחוקק להרחיב את הגדרת הדירה האחרת לעניין מתן הפטור בסעיף 49 ה'.

מנגד טען מנהל מס שבח, כי "דירה אחרת" המוגדרת בסעיף כוללת רכישת דירה מקבלן, אולם היא אינה כוללת דירת הנבנית בבנייה עצמית. בטענותיו הוסיף המנהל, כי אין בכוונת המחוקק להעניק באמצעות סעיף זה פטור לבניית בית צמוד קרקע המבטיח איכות חיים גבוהה. כמו כן טען, כי בבנייה עצמית יכול המוכר לשלוט על מועדי סיום הבנייה, ובכך בעצם להתאים את עצמו למועדים הקבועים בסעיף.

השאלה שדן בה בית המשפט היא, האם מוכר שתי דירות על מנת לרכוש דירה אחרת, זכאי לפטור הקבוע בסעיף כאשר הדירה האחרת אותה הוא רוכש נבנית על ידו בבנייה עצמית. כלומר האם "דירה אחרת" כהגדרתה בסעיף כוללת גם דירה בבנייה עצמית, או שמא ההגדרה מצומצמת לדירה הנרכשת מקבלן בלבד.

כדרכו בפסקי הדין האחרונים קבע השופט ברק גם כאן, כי דיני המס צריכים להתפרש על פי תכלית החקיקה, הערכים והאינטרסים שהיא באה להגשים. השופט ברק קבע, כי מבחינה לשונית אין כל מניעה להכיל בהגדרת "דירה אחרת" גם דירת הנבנית בבנייה עצמית.

לשון החוק בהגדרה כוללת אף דירה שבנייתה טרם הסתיימה, אך ממעטת דירה לגביה אין התחייבות לסיום הבנייה. סייג זה בא למנוע תכנון מס שאינו לגיטימי באמצעות רכישת דירה פיקטיבית וניצול הפטור במכירת הדירות הנמכרות.

ברם, לגבי בנייה עצמית, כשם שהקבלן מחויב בסיום בנייתה של הדירה, גם המוכר נדרש לסיים את בניית הדירה על מנת שיהא זכאי לפטור הקבוע בסעיף 49ה'.

תכלית הסעיף לפי פרשנות בית המשפט היא לאפשר למוכר לרכוש דירה יקרה יותר במימון מכירתן של שתי דירות זולות יותר שבבעלותו. על פי תכלית זו יש להחיל את הפטור הקבוע בסעיף הן על רוכש דירה אחרת מקבלן והן על הבונה דירתו בבנייה עצמית, ובכך לקדם מדיניות מס שוויונית וראויה.

את המערער ייצג עו"ד אריה פייגנבאום. פסק דין חדש נוסף של בית המשפט העליון במגמה דומה פורסם לאחרונה בעניין דירום ע"א 01/7489 והוא ינותח במאמר הבא.