מס שבח: גם קבלן הבונה על חלק הקרקע שבבעלותו נחשב לקבלן "מבצע" וזכאי לקזז הפסד מעבודה ממושכת, אם יתרחש

ביום 22.2.94, נחתם הסכם לעסקת קומבינציה בין המערערת, חברת די-רום בע"מ, (להלן "חברת די-רום") העוסקת בבניית דירות למכירה ובהשכרת נכסים, לבין חברת בן צור את דרוינוב בע"מ (להלן: החברה) אשר במסגרתו הוסכם כי החברה תעביר לדי-רום 65% מהקרקע, ובתמורה חברת די-רום תעניק לה שירותי בניה על 35% הנותרים.

הצדדים, במסגרת ההסכם העריכו את שווי עלויות הבניה החזויות בסכום של 9,510,000 ₪. (סכום זה אומץ ע"י מנהל מס שבח כשווי חלקת החברה בקרקע).

בפועל, עלות שירותי הבניה שנתנה חברת די-רום עמד על 15,198,593 ₪. ההפרש בין סכומים אלה עמד על 5,688,593 ש"ח (להלן: ההפרש).

יצוין, כי חברת די-רום חילקה את חלקתה שלה לשניים. חלק אחד, (70.37%) יעדה למכירה (להלן: החלק למכירה), וחלק שני (29.63%) יועד להשכרה (להלן: החלק להשכרה).

בשנת 1996, מכרה חברת די-רום את החלק למכירה בתוספת המבנה שבנתה עליו. את הרווח שנצבר לה הכלילה בדו"ח הרווח-וההפסד שלה; המשיב, הסכים לנכות לה 70.37% מעלויות שירותי הבניה שנתנה לחברה, כנגד הכנסותיה ממכירת החלק שייעדה למכירה. עם זאת, כשביקשה חברת די-רום, בדו"ח ההתאמה שהגישה לשנת המס 1996, כי ה-29.63% הנותרים 1,685,530 ש"ח ייחשבו כהפסד מעבודה ממושכת (להלן: ההפסד), החליט המשיב לדחות את בקשתה זאת, אף כי ברור ומוסכם היה על הצדדים, שאם במועד כלשהו תמכור חברת די-רום את חלקת הקרקע שלה, תהיה מחויבת היא בתשלום מס שבח, על-פי הפער שבין מחיר המכירה ובין השווי (הנמוך) שנקבע כאמור לחלקתה על-ידי המנהל, בהתבסס על תחזית העלויות השגויה.

לאמור, כי לא היה חולק שסכום ההפרש שבין העלויות הנחזות לבין העלויות בפועל, לא יוכר כהפסד ולא יובא בחשבון לעולם, הן לצורכי מס שבח, והן לצורכי מס הכנסה.

בית-המשפט המחוזי קבע בין היתר, כי אין מקום לדבר על רווח או הפסד בעסקות הקומבינציה. לדידו, משנבחנות ומסתיימות עסקות הקומבינציה ברגע כריתתן, לא היה כל אירוע מס, שיכול היה להצמיח הפסד הראוי להכרה. כמו כן, קבע בית המשפט כי אין כל ערובה שהקרקע תמכר, ועל כל פנים, בית המשפט קיבל את הצהרת מנהל מיסוי מקרקעין לפיה בעת מכירת הנכס יקבע השבח לפי ההוצאות בפועל. ובכל מקרה, בית המשפט המחוזי קבע כי מדובר בקבלן הבונה על מקרקעין שלו, ולא בקבלן הבונה במקרקעין של אחרים.

על קביעתו זו של בית המשפט המחוזי הוגש ערעור לבית המשפט העליון.

טענותיה העיקריות של חברת די-רום:

יש לראות את עסקת הקומבינציה כעסקת מזומנים שהתמורות בה נקבעות בעת חתימת החוזה.

ההתפתחויות המאוחרות לשלב חתימת החוזה, אינן משליכות על עסקת הקומבינציה כי אם על רווחו השוטף של הקבלן, כאשר ההפסד, יחשב לפיכך כהפסד עסקי שוטף.

פגיעה בסופיות השומה.

לא סבירה התוצאה לפיה ההפסד שנגרם לה במסגרת עסקת הקומבינציה לעולם לא יוכר.

טענותיו העיקריות של המשיב:

בהיעדר אירוע מס או מימוש אין מקום לבחון הפסד.

חברת די-רום הינה כקבלן הבונה על שטחו, הן באשר לבנייתה על חלקת החברה, והן באשר לבנייתה על הקרקע שלה.

עלויות הבניה שיוחסו לחלקת חברת די-רום שיועד להשכרה, הינן למעשה הוצאות למימון מבני ההשכרה ועל-כן מותרות הן לניכוי כנגד הכנסותיה ההוניות בנכס בלבד.

פסיקת בית המשפט העליון

עסקת הקומבינציה היא שילוב וקיצור של שתי עסקות משנה שונות כאשר עסקה אחת היא עסקת אספקת שירותי בניה מחברת די-רום, אשר התמורה לה הינה הכנסה עסקית אצל חברת די-רום. עסקה שניה, היא עסקת מכר מקרקעין, בתמורה מלאה, השווה בגובהה לתמורה שקיבלה חברת די-רום עבור שירותי הבניה שסופקו לה.

הגם שהתמורות לא הומרו לכסף ממש, וממילא, כספים לא "החליפו ידיים", יש מקום למסות כל עסקה כאילו ניתנה בה תמורה כספית מלאה. בשתי עסקות משנה אלה, תמה ומתמצה עסקת הקומבינציה.

החלטת חברת די-רום לספק לעצמה את שירותי הבניה לאחר שקנתה את חלק המקרקעין שלה מהחברה, היא החלטה נפרדת היא מעסקת הקומבינציה; ובהתאם, מיסוי עסקה זו אף הוא נפרד ממיסוי עסקת הקומבינציה.

תוצאותיה המיסיות של העסקה

באשר לכל שירותי הבניה, שאותם סיפקה חברת די-רום לחברה, לרבות על החלק שנותר בבעלותה, תיחשב היא "קבלן מבצע" ויש לראותה כאילו קיבלה מזומנים לידה בערך שווה לעלויות הבניה החזויות בעת ביצוע העסקה.

מזומן זה אף מהווה עבור חברת די-רום הכנסה מעבודתה השוטפת, לשנת המס 1994, שבה הוא התקבל.

קביעת עלויות הבניה החזויות הינו מהלך עסקי שיש בו סיכון וסיכוי. ודוק, כמקובל בעסקות שוקיות רבות, בחרה היא, למעשה, לקבל תשלום מראש עבור שירותיה, אף כי צפויים היו להימשך שנים מספר ובכך נטלה הסיכון שהעלויות בפועל יעלו על תחזיתה, ואת הסיכוי כי יפלו הן מתחזית זו. ברור היה לשני הצדדים, כי כל אחד מהם, בפועל, יכול להרוויח או להפסיד.

יחד עם זאת, ההחלטה ליטול הסיכון הינה החלטה עסקית אשר נכללת בחשבון ההוצאות וההכנסות לצורך מס הכנסה.

ההוצאות שהוצאו על שירותי הבניה הינן הוצאות עסקיות שוטפות העומדות כנגד הכנסות בגין שירותים אלה. ההפרש ביניהן הוא "הפסד מעבודה ממושכת" ע"פ סעיף 8א(א) לפקודה.

ההפרדה בין עסקת הקומבינציה לבין אופן שימוש חברת די-רום בחלקה היא מלאה. אין מקום להתייחס באופן שונה להפרדה הפנימית שיצרה קרי, חלק אחד להשכרה וחלק אחר למכירה ולפיכך יש לאמר כי ההוצאות לשירותי הבנייה הינן כולן הוצאות עסקיות שוטפות של חברת די-רום כקבלן מבצע, אותן יש לנכות על-פי הכללים המקובלים.

מן המקובץ עולה, כי יש להכיר בהוצאותיה של חברת די-רום כהוצאותיו של "קבלן מבצע" לצורך סעיף 8א לפקודה. וכן יש להכיר בכך שנגרם למערערת הפסד מעבודה ממושכת כמובנו בחוק, שגובהו כגובה ההפרש שבין שווי הקרקע, כפי שהוערך על-ידי מנהל מס שבח, לבין העלויות שהוצאו בפועל באספקת שירותי הבנייה לחברה.

הערעור התקבל.

ע"א 7489/01 ניתן ביום 05/02/2004 בבית המשפט העליון

בפני: כבוד השופטת ד. דורנר

כבוד השופטת מ. נאור

כבוד השופט ס. ג`ובראן

בא כוח המערערת: עו"ד דן בן דרור, עו"ד פנחס רובין, עו"ד רויטל אבירם

בא כוח המשיב: פרקליטות המדינה: עו"ד לאה מרגלית, עו"ד קמיל עטילה