פירוק חברה ומכירת נדל"ן - אסון מיסויי

סוגיית מבנה ההתקשרות לביצוע עסקת נדל"ן, באותם מקרים בהם מוחזק הנדל"ן באמצעות חברה, הנה אחת המשמעותיות ביותר בסוגיית חבות המס. לאחרונה, בפסק דין שניתן ביום 1.3.04 ע"י השופט אשר גרוניס (ע"א 98/1429 למפרט נ' מנהל מס שבח), נקבע כי תכנון מס בדרך של פירוק החברה ומכירת הנכס על-ידי בעל המניות עלול לגרום לאסון מיסויי, ולכן יש לקבוע חריג לעקרון שמירת רציפות מיסוי תקופות השבח הנצברות על זכות במקרקעין וזכות באיגוד מקרקעין, כהגדרותיהן בחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק").

עקרון רציפות המס העומד בבסיס שיטת המיסוי בארץ נועד להבטיח כי השבח שנצבר על זכות כאמור ימוסה לאורך כל תקופת התהוותו, דהיינו, מיום רכישת הזכות ועד ליום מכירתה.

במקרה שנדון בפסק הדין, העובדות היו כדלקמן: בשנת 1948 רכשו בני הזוג קלמס מקרקעין. בחודש מארס 1962 העבירו קלמס את המקרקעין ללא תמורה לחברה שבשליטתם. עד לפירוקה היתה החברה איגוד מקרקעין. בחודש אוקטובר 1962 ביצעה החברה פעולת 'הקצאה והדחה' של מניות, שתוצאתה היתה כי השליטה בחברה עברה ללמפרט. הקצאת המניות עצמה נעשתה ללא תמורה, אך למפרט שילם תמורה לקלמס כדי לגרום לביצוע המהלך.

נזכיר, כי עד לתחילתו של החוק לא נחשבה הקצאת מניות ו/או הדחה של מניות כ'אירוע מס', שכן החברה לא קיבלה כל תמורה עבור הקצאת המניות (אלא קלמס). בשנת 1980 קיבלה החברה החלטה על פירוקה, והעבירה את המקרקעין ללא תמורה ללמפרט. בשנת 1982 העביר למפרט, בהעברה ללא תמורה, מקצת מהמקרקעין למערערים, ויתרת המקרקעין עברה אליהם בעקבות פטירתו של למפרט בשנת 1985. בשנת 1991 מכרו המערערים את מלוא זכויותיהם במקרקעין לצד שלישי (להלן: "העיסקה").

השאלה אשר נדונה בפסק הדין היתה, מהו יום הרכישה של הזכות במקרקעין נשוא העיסקה. לא היתה מחלוקת בין הצדדים כי בשל העובדה שהזכות במקרקעין התקבלה על-ידי המערערים בהעברות פטורות ממס, יקבע המועד הרלוונטי על-פי המס שהיה משלם למפרט לו הוא היה מוכר את הזכות במקרקעין. בנקודה זו נחלקו הדעות: לטענת המערערים, יום הרכישה הינו שנת 1948, ואילו לטענת מנהל מס שבח יום הרכישה הינו שנת 1962. יצוין, כי המשמעות המעשית של ההכרעה בסוגיה זו היתה - האם תחויב העסקה בשיעור מס מופחת של 12% על פי הוראות סעיף 48א(ד) לחוק, או בשיעור מס רגיל (50%).

טענת המערערים נסמכת על עקרון רציפות המס, שעל פיו יש לקבוע את יום הרכישה כמועד האחרון בו נרכשו המקרקעין בתמורה, דהיינו מועד רכישת הזכויות במקרקעין על-ידי קלמס. מנגד טוען מנהל מס שבח, כי הוראות החוק מחייבות לקבוע את יום הרכישה לאוקטובר 1962, הוא יום הקצאת המניות ללמפרט.

בית המשפט העליון (תוך אימוץ תוצאת החלטת ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי) קובע, כי יום הרכישה לצורך קביעת השבח בעיסקה הנ"ל הינו אוקטובר 1962, באומרו, כי לצורך ההכרעה בסוגיה זו אין חשיבות לשאלה אם הזכויות במקרקעין נרכשו ע"י המוכר (למפרט) לפני החוק או לאחריו, שכן:

אם ייקבע כי הזכויות במקרקעין נרכשו לאחר תחילת החוק - הרי שעל פי הוראות סעיף 37 (1)(ב) וסעיף 31 לחוק ייקבע יום הרכישה בעיסקה למועד בו רכש למפרט את הזכויות בחברה, דהיינו היום בו הוקצו לו המניות, באוקטובר 1962.

אם ייקבע כי הזכות במקרקעין נרכשה לפני תחילת חוק - הרי שעל פי הוראות סעיף 37(2)(ב) (4) לחוק, ייקבע יום הרכישה בעיסקה ליום בו רכש למפרט את הזכות במקרקעין למעשה - דהיינו, היום בו הוקצו לו המניות בחברה, באוקטובר 1962.

הפועל היוצא מפסק הדין הינו, שמוכר שפירק את החברה ומכר את נכס המקרקעין שהתקבל אצלו אגב פירוקה ישלם מס בשיעור מלא. משמעות נוספת היא, שתקופת השבח שבין מועד רכישת הזכויות במקרקעין על-ידי קלמס (שנת 1948) לבין מועד קבלת הזכויות בחברה על-ידי למפרט (שנת 1962) - אינה 'נופלת' ברשת המס.

תוצאה זו אומנם סוטה מעקרון רציפות המס עליו מושתת החוק, אך הטעמים לכך פורטו על-ידי ביהמ"ש. ביהמ"ש ציין את העובדה שלמפרט שילם לקלמס תמורה בעד הזכות שרכש בחברה, תמורה שלא מוסתה, לאור העובדה שהקצאה והדחה לא נחשבה אירוע מס, ורק במקרה בו הזכויות היו מועברות ללא תמורה באירוע פטור ממס היה מקום לחזור אחורה ליום רכישת הקרקע. עוד קבע בית המשפט, שהקצאה והדחה לא נחשבו לפי החוק הישן לאירוע מס, ולכן לא חל הכלל של דחיית אירוע המס, שתוצאתו היא קביעת יום הרכישה ליום הרכישה של החברה. לעניין זה קיימת זהות בין פעולה הפטורה לחלוטין ממס, לבין פעולה אשר אינה נחשבת לאירוע מס (להבדיל מדחיית אירוע מס). נבקש לציין את העובדות הבאות:

פסה"ד יוצר אבחנה בין מכירת המקרקעין על-ידי בעל המניות אגב פירוק החברה (בנסיבות של הקצאה והדחה) לבין מכירת המקרקעין על-ידי החברה, כאשר רק במקרה האחרון יהיה יום הרכישה בשנת 1948 (כיוון שההעברה לחברה בוצעה ללא תמורה). עפ"י עקרון רציפות המס, יש לשלם מס שבח בגין התקופה המתחילה ביום הרכישה האחרון שעד אליו שולם מס שבח. במקרה של הקצאה והדחה שולמה תמורה לבעל המניות החדש, אך תמורה זו לא מוסתה מכיוון שלא היה אירוע מס. דומה הדבר לפטור מוחלט ממס, אשר בגינו אין לחזור ליום הרכישה ההיסטורי למרות הפגיעה בעקרון רציפות המס.