אזרחי מדינות אמנה זכאים למדרגה של 0.5%

סעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי במכירת זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים, ישולם מס רכישה באופן פרוגרסיבי במדרגות של 3.5% ו-5%. סעיף 9(ג1א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין מעניק הקלה למדרגות מס הרכישה הקבועות בסעיף 9(ג1א)(1) הנ"ל, באופן שהרוכש מקבל מדרגת מס תחילית בשיעור של 0.5% (עד לסכום של 500 אלף שקל), בהתקיים כל התנאים שלהלן:

א. הרוכש הוא יחיד תושב ישראל;

ב. הדירה היא דירת מגורים שנרכשה לאחר 1.1.2000;

ג. הדירה היא דירתו היחידה של הרוכש בישראל או באיזור (השטחים המוחזקים); או - שבשמונה עשר החודשים שלאחר הרכישה מכר הרוכש דירת מגורים אחרת בישראל או באיזור, שהיתה דירתו היחידה עד למועד הרכישה. בהקשר זה חשוב לציין, כי "דירה יחידה" מוגדרת בסעיף 9(גא1)(2)(ב) לחוק, בין היתר, כדירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאיזור. לפיכך, גם אם הרוכש הוא בעל דירות מגורים נוספות מחוץ לישראל, הרי שבעת רכישת דירת מגורים בישראל הוא יחשב כבעלים של דירת מגורים יחידה, וזאת משום שהגדרת "דירת מגורים יחידה" חלה רק ביחס לדירות מגורים המצויות בישראל ובאיזור.

"יחיד תושב ישראל" מוגדר לעניין סעיפים אלה הן כיחיד תושב ישראל כהגדרתו בפקודת מס הכנסה (כלומר, מי שמרכז חייו בישראל), והן כאזרח ישראלי כהגדרתו בסעיף 16א(א) לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף זה מגדיר "אזרח ישראלי", בין היתר, כמי שרשום במרשם האוכלוסין בישראל או חייב להירשם בו. סעיף 1(א)(ג) לחוק מרשם האוכלוסין, תשכ"ה-1965 קובע, כי הוראות חוק מרשם האוכלוסין, המקנות זכויות לתושב או המטילות עליו חובות הנוגעות לתושב, יחולו גם על אזרח ישראלי שאיננו תושב.

משמע, גם אזרח ישראלי שאינו תושב ישראל על-פי הוראות פקודת מס הכנסה, זכאי, בכפוף לקיום יתר תנאי סעיף 9(גא1)(2) לחוק, ליהנות ממדרגת המס המופחתת של 0.5% בחישוב מס הרכישה. לעומת זאת, אזרח זר, אשר איננו תושב ישראל על-פי הוראות פקודת מס הכנסה, איננו בא בד' אמות ההגדרה האמורה, ולפיכך, לכאורה, איננו זכאי ליהנות ממדרגת המס של 0.5% בחישוב חבותו במס רכישה בגין רכישת דירת מגורים יחידה בישראל.

במאמר שפרסם עו"ד גיל מזרחי ממשרד רואי חשבון שיף הזנפרץ נטען, כי עקרון אי ההפליה המעוגן באמנות למניעת כפל מס שבהן התקשרה מדינת ישראל, והמוחל ברובן המוחלט של האמנות גם ביחס למס רכישה, קובע כי אין להטיל נטל מס מכביד יותר על אזרח מדינה מתקשרת במדינה המתקשרת האחרת, לעומת נטל המס המוטל על אזרח המדינה המתקשרת האחרת במדינתו באותן נסיבות.

דהיינו, בהשוואת נטל המס המוטל על אזרחי המדינות המתקשרות באמנה, יש לבחון האם קיימת איזושהי נסיבה רלוונטית המבחינה ביניהם, שבגינה נטל המס המוטל על אזרחי המדינה המתקשרת במדינה המתקשרת האחרת מכביד יותר. יצוין, כי העובדה שאזרח הוא (או שהוא איננו) תושב אותה מדינה, מהווה נסיבה רלוונטית המצדיקה שוני והבחנה בנטל המס המוטל על אזרחי המדינות המתקשרות באמנה.

חוק מיסוי מקרקעין מבחין, לעניין הזכות למדרגת המס של 0.5%, בחישוב החבות במס רכישה, בין היתר, בין אזרח ישראלי אשר איננו בהכרח תושב ישראל, לבין מי שאיננו אזרח ישראלי. כלומר, אזרח ישראלי שהוא תושב מדינת אמנה יהיה זכאי ליהנות ממדרגת המס המופחתת של 0.5%, ולעומתו אזרח של מדינת אמנה שאיננו תושב ישראל, לא יהיה זכאי ליהנות ממדרגת מס מופחתת זו. הבחנה כאמור, ככל שהיא מתייחסת לאזרחי מדינות אמנה, עומדת במישרין בניגוד להוראות אי ההפליה הקבועות באמנות למניעת כפל מס הרלוונטיות.

כידוע, סעיף 196 לפקודת מס הכנסה קובע, כי מקום בו הודיע שר האוצר בצו, כי נחתם הסכם עם מדינה פלונית ליתן הקלה ממיסי כפל, יהא תוקף להסכם זה על אף האמור בכל חיקוק. לשון אחרת, מקום בו קיימת סתירה בין הוראות האמנה למניעת כפל מס לבין חיקוק אחר, גובר האמור באמנה. עקרון זה חל גם מקום בו קיימת סתירה בין הוראות האמנה למניעת כפל מס לבין חוק שחוקק לאחר כניסת האמנה לתוקף, וזאת לאור העקרונות של כיבוד הסכמים בינלאומיים ופרשנות הרמונית של החקיקה. לפיכך, עקרונות אי ההפליה הקבועות באמנות גוברות על האמור בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין ומקנות לאזרחי מדינות זרות את הזכות ליהנות ממדרגת מס נוספת של 0.5% בחישוב החבות במס רכישה, כפי שנהנים ממנה אזרחי ותושבי ישראל.

ואכן, בהרצאה שנשא סגן הנציב, רו"ח אהרון אליהו, בלשכת עוה"ד בירושלים, הוא הודיע, כי יש לאפשר את שיעור המס המופחת של 0.5% לאזרחי מדינה זרה בכפוף לשלושת התנאים הבאים:

נחתמה אמנה למניעת מיסי כפל עם מדינת אזרחותו.

האמנה כוללת סעיף אי הפלייה.

יוגש תצהיר שאכן מדובר בדירה יחידה בישראל. התצהיר נדרש כיון שקיימת בעיית זיהוי במרשמי המחשב בנוגע לעסקאות שנעשות ע"י תושבי חוץ.

כמו כן מסר סגן הנציב, כי תיקון השומה במקרה הנדון יתאפשר גם באופן רטרואקטיבי . הקביעה כאמור תחול בין היתר על אזרחי ארה"ב, בריטניה, הולנד, ספרד, איטליה, גרמניה, יפן ועוד.