סמכות המנהל לתקן שומה: ללא הגבלת זמן

האם מנהל מיסוי מקרקעין מוסמך לתקן שומת מס רכישה אף לאחר שחלפו ארבע שנים מיום שנעשתה, מכח תקנה 28 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה). זאת, למרות שלפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, יש למנהל מיסוי מקרקעין סמכות לתקן שומת מס שבח תוך ארבע שנים בלבד. הואיל ודין מס רכישה כדין מס שבח, למעט לעניין פטורים, מיושם סעיף 85 לחוק גם על מס רכישה.

נושא זה נדון לאחרונה בפסק דין צרפתי נגד מנהל מס שבח (וע 02/3108), בבית המשפט המחוזי בחיפה.

ועדת הערר דנה במקרה, בו בשנת 1995 נרכשה חלקת קרקע בזכרון יעקב ע"י בני זוג. האישה היתה נכה, ובהתאם לתקנה 11 לתקנות מס רכישה היו שני בני הזוג זכאים למס רכישה מופחת בשיעור של 0.5% ובלבד, שרכשו מקרקעין לשם שיכונם. נזכיר, כי בתקנה 11 נקבע, כי החבות המופחתת במס הרכישה מותנית בשיכונו של הנכה בדירה הנרכשת.

תקנה 28 לתקנות מס הרכישה קובעת, כי אם התברר למנהל מס שבח שלא התמלאו התנאים לחיוב במס רכישה מופחת של 0.5%, ולעניינינו, אם התברר למנהל שהנכה רכש את הדירה שלא לשם שיכונו - יגבה המנהל מהרוכש את יתרת מס הרכישה שניתן בגינה פטור.

במקרה הנדון פנה מנהל מיסוי מקרקעין לרוכשים כשנתיים לאחר רכישת המקרקעין המיועדים לשיכונה של האישה הנכה, וביקש לברר אם היא אכן מתגוררת בדירה שעתידה היתה להיבנות על הקרקע, וזאת כדי לוודא שבני הזוג אכן עמדו בדרישות התקנה.

למנהל התגלה, כי הדירה טרם נבנתה, ולכן מעולם לא התגוררה בה. בשנת 2002 מכרו בני הזוג את זכויותיהם במקרקעין, ובמסגרת ביקור שערך המנהל בנכס הנמכר התגלה, כי עדיין לא נבנה על המקרקעין דבר. כלומר, בני הזוג, שבשנת 95' רכשו את המקרקעין לצורך בניית בית מגורים, וקיבלו את ההטבה במס רכישה על בסיס הנחה זו, לא בנו את ביתם ואף לא החלו בבנייתו.

לטענת בני הזוג, הוגשה לוועדה המקומית תוכנית אדריכלית לבניית בית מגורים על המקרקעין, ואף שולמו דמי פיתוח, אולם מסיבות אישיות לא מומשה התוכנית, ובפועל לא נבנה על המקרקעין דבר. בהתאם לסמכותו על פי תקנה 28 לתקנות מס הרכישה, החליט המנהל לגבות מבני הזוג את ההפרש בין מס הרכישה המופחת לפיו חויבו על פי השומה שהוצאה להם, לבין מס הרכישה המלא, בנימוק כי הם לא התגוררו בדירה ולפיכך לא עמדו בתנאי הפטור. סעיף 85 לחוק מאפשר למנהל לתקן שומה תוך 4 שנים מיום שנעשתה, במקרה בו נתגלו עובדות חדשות אשר יש בהם כדי לשנות את סכום המס, וכן במקרה בו המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה, שהיה בה כדי לשנות את סכום המס.

אומנם, בעובדות שהתגלו למנהל במקרה הנדון יש כדי לשנות את סכום המס, וכן הצהרת הנכה לא היתה נכונה בדיעבד והיה בה כדי לשנות את סכום המס, אולם סמכות המנהל לפתיחת השומה ולתיקונה מוגבלת לתקופה הקבועה בסעיף. מכיוון שחלפו מעל 4 שנים, נטען בדיון, כי לא ניתן יהיה לתקן את השומה.

בית המשפט קבע, כי למרות חלוף 4 שנים מיום הוצאת שומת מס הרכישה המופחתת, ולמרות שנקבעה שומת מס רכישה סופית, תקנה 28 מעניקה למנהל את הסמכות לגבות את מרכיב הפטור ממס רכישה שלא שולם בנסיבות בהן הופרו תנאי הפטור, או לא קוימו כלל, וזאת מבלי שהתקנה המגבילה סמכות זו של המנהל בזמן.

בית המשפט התייחס בקביעתו לאבחנה בין סעיף 85 לחוק לבין תקנה 28. תקנה 28 מתייחסת בעיקר לאירועים שלאחר יום המכירה ולהשפעתם על גובה המס ביום המכירה. זאת, לעומת סעיף 85, המתייחס בעיקר לאירועים כפי שאירעו עובר ליום המכירה.

אבחנה נוספת אותה הדגיש בית המשפט הינה, כי סעיף 85 דן בתיקון שומה ואילו תקנה 28 דנה בשיעור המס.

לאור אבחנות אלו, לא קיבל בית המשפט את טענות בני הזוג להחיל על המקרה את הוראות סעיף 85 וקבע, כי לאור אי עמידת בני הזוג בתנאי תקנה 11 אין הם זכאים לפטור הקבוע בתקנה, ועליהם להשלים את יתרת החבות במס הרכישה.

ב"כ בני הזוג טען, כי בפס"ד פרידמן הוכרה כדירת מגורים דירה המשמשת כמרפאת עיניים בשל הצהרת המערערת, כי בכוונתה להתגורר בדירה בתקופה הקרובה.

בית המשפט קבע, כי במקרה בפסק דין פרידמן קיומה של דירה המתאימה למגורים מהווה חיזוק בעל משקל לכוונת הבעלים להתגורר בדירה, אולם במקרה הנדון, משך 7 שנים לא נבנתה הדירה, כך שכוונת בני הזוג לגור בדירה שתיבנה אינה ניתנת ליישום. כלומר, במקרה הנדון בפסק דין פרידמן היתה דירה הראויה לשמש למגורים, לפיכך נתן בית המשפט משקל לטענת המערערת כי בכוונתה להתגורר בדירה, אולם במקרה הנדון לא בנו בני הזוג ביתם משך 7 שנים, ואין כל דירה הראויה למגורים, לפיכך לא ניתן לייחס כל משקל לטענת הכוונה להתגורר.

בין שורות פסק הדין נאמר, כי הסיבות לאי מילוי תנאי הפטור במקרה הנדון לא היו מוצדקות. משפט זה משאיר שאלה פתוחה: האם ניתן ללמוד, שבמקרים בהם הסיבות יהיו מוצדקות, יהיה זכאי הרוכש לפטור, למרות שהדירה שרכש לא שימשה לשיכונו?

בית המשפט כאמור דחה את הערר וקבע, כי בסמכות המנהל לדרוש, בכל עת וללא הגבלת זמן, את יתרת מס הרכישה, במקרה שמקבל הפטור הפר, או לא קיים את תנאי הפטור.