מס רכישה מופחת לדירה יחידה - הסייגים

סעיף 9(ג1א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק"), קובע את שיעורי מס הרכישה שיוטלו על רוכש דירת מגורים, כאשר הרכישה נעשתה לאחר 1.1.2000. על-פי הסעיף, יש לשלם מס רכישה בשיעור 3.5% על חלק השווי שעד 709,065 שקל, ובשיעור 5% על חלק השווי העולה על 709,065 שקל (אלו הסכומים כפי שעודכנו לאחרונה בהוראת ביצוע).

יחד עם זאת קובע סעיף 9(ג1א)(2) לחוק הקלות בשיעורי מס הרכישה לרוכש דירת מגורים שהוא יחיד תושב ישראל, בהתקיים אחד התנאים הבאים:

* הדירה הנרכשת היא דירתו היחידה של הרוכש.

* הדירה הנרכשת נועדה להחליף את דירתו הקודמת של הרוכש. החוק מאפשר ליחיד, שרכש דירת מגורים, ליהנות מההקלה במס רכישה, במידה ובתקופה של שנה וחצי לאחר הרכישה מכר דירת מגורים אחרת, שהיתה דירתו היחידה עד למועד הרכישה.

במקרים אלו, ישלם המוכר על שווי הדירה הנרכשת, עד 456,855 שקל, מס רכישה בשיעור 0.5% בלבד, על שווי הדירה שבין 456,855 שקל לבין 709,065 שקל ישלם מס רכישה בשיעור 3.5%, ועל חלק השווי מעל 709,065 שקל ישלם מס רכישה בשיעור 5%. כלומר, ההקלה מתבטאת בתשלום מס רכישה בשיעור 0.5% על חלק השווי שעד 456,855 שקל, במקום 3.5% (חיסכון של 13,706 שקל ברכישת דירה של 100 אלף דולר ומעלה).

במסגרת הרפורמה במיסוי נדל"ן, ניתנה הקלה נוספת: הפחתת שיעור המדרגה העליונה של מס הרכישה, ברכישת דירה חדשה או דירה חלופית, שנעשתה בתקופה הקובעת. כאשר רכישת הדירה החדשה או החלופית, נעשתה בין 7.11.2001 ל-31.12.2002, מדרגת מס הרכישה העליונה הופחתה ל-4.5%, ואילו לגבי רכישות שנעשו בין 1.1.2003 ל-31.12.2003, נקבע כי שיעור מס הרכישה במדרגה העליונה יהיה 4.75%.

ההקלה הקבועה בסעיף 9(ג1א)(2) סיפא לחוק, ניתנת, כאמור, ברכישת דירה שנועדה להחליף את דירתו הקודמת של הרוכש.

בפס"ד שניתן לאחרונה (וע 02/1121 בן יוסף), נדון עניינו של עורר, שהיה בעלים של דירת מגורים מיום 17.3.94. העורר רכש דירת מגורים נוספת ביום 19.9.2000 (להלן: "הדירה החדשה"). ביום 30.7.01 מכר העורר את הדירה החדשה, היינו תוך שנה וחצי - התקופה הקבועה בחוק.

העורר ביקש ליהנות מההקלה הקבועה בסעיף 9(ג1א)(2) לחוק, בגין רכישת הדירה החדשה, וזאת למרות שבסופו של דבר לא מכר את דירתו הישנה, אלא דווקא את הדירה החדשה. לטענת העורר, לצורך קבלת ההקלה על פי הסעיף רלוונטית רק העובדה, שלאחר המכירה נותרה בידי המוכר דירת מגורים אחת בלבד. לגרסתו, אין זה משנה אם הדירה שנמכרה על ידי הנישום היא הדירה הישנה או הדירה החדשה, בשני המקרים זכאי הנישום למס רכישה מופחת.

ועדת הערר דחתה את טענת העורר, ולדעתנו בצדק. הוועדה קבעה, כי התכלית העולה מלשון סעיף 9(ג1א)(2) לחוק הינה להקל על הנישום, החפץ להחליף את דירת מגוריו היחידה, בדירה אחרת, ולסייע לו להתגבר על קשיים הנעוצים, בין היתר, בתנאי שוק הדירות. לצורך זה מאפשר הסעיף לנישום לרכוש דירה חדשה ולזכות במס רכישה מופחת בגינה, כמי שרכש לראשונה דירת מגורים יחידה.

הוועדה קבעה, כי במקרה הנדון העורר לא החליף דירת מגורים אחת באחרת, אלא רכש ומכר דירה אחת, כך שאינו יכול ליהנות ממס רכישה מופחת לגבי הדירה החדשה. הוועדה ציינה, כי שיקולים זרים שהעלה העורר, כגון נסיבות אישיות, או הפסד ממון שנגרם לו עקב החלטתו להישאר בדירה הישנה, אינם רלוונטיים והם זרים לתכלית החקיקה.

מלשון הסעיף עולה, כי הסעיף לא יחול גם במקרה בו מכר נישום שתי דירות מגורים זולות שברשותו, כדי להחליף אותן בדירת מגורים אחת יקרה יותר (לפי סעיף 49 ה לחוק). זאת, כיוון שהסעיף קובע מפורשות, כי על מנת ליהנות מן ההקלה, נדרש שהדירה המוחלפת תהיה דירתו היחידה של המוכר עד למועד הרכישה. ניתן לטעון, כי לא ברור מדוע הוגבלה ההקלה רק למקרים בהם הוחלפה דירה יחידה, שכן הרציונל העומד בבסיס הסעיף תקף גם למקרים בהם הוחלפו שתי דירות בדירה אחת יקרה יותר.

במסגרת הרפורמה, נעשו תיקונים נוספים שמטרתם להקל על חילוף זכויות בדירת מגורים. סעיף 49 יב לחוק קובע פטור ממס שבח (שהוא למעשה דחיית מס), במכירת דירת מגורים שנעשתה בתקופה הקובעת (31.12.2003-7.11.2001), אם המוכר רכש בתוך שניים עשר החודשים שלפני המכירה, או שניים עשר החודשים שלאחריה, דירת מגורים לחילוף דירת המגורים הנמכרת. מהוראת סעיף 49יח לחוק עולה, כי על מנת ליהנות מדחיית המס, יש לרכוש את הדירה החלופית עד ליום 31.12.2003. במידה והנישום עומד בתנאים אלו, הוא לא ישלם מס שבח בגין מכירת הדירה הישנה, אולם כאשר ימכור את דירתו החדשה, ישלם מס בגין השבח שנצבר הן על הדירה הישנה והן על הדירה החדשה.

כמו כן, על פי סעיף 49טז לחוק, קבלת דחיית המס במכירת הדירה הישנה, שוללת את האפשרות ליהנות מפטור ממס (או מדחיית מס נוספת, או שיעור מס מופחת), במכירה העתידית של הדירה החלופית. לכן, עשיית השימוש בהוראה זו, המעניקה דחיית מס בחילוף דירות מגורים, כדאית רק כאשר מדובר בנסיבות ברורות בהן לא יינתן פטור ממס במכירה העתידית של הדירה החדשה. נציין, כי פסה"ד בעניין בן יוסף משליך גם על דחיית המס לפי סעיף 49יב לחוק. כלומר, לא ניתן יהיה לקבל את דחיית המס אם הדירה הנמכרת היא הדירה החדשה אלא רק אם נמכרת הדירה הישנה.