ועדת הערר: ההנחה תינתן גם למס מכירה

במסגרת הרפורמה במיסוי מקרקעין (לפי המלצות "ועדת רבינוביץ'), הוסף לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), (להלן: "החוק"), סעיף 48א1, שקבע "הוראת שעה" לפיה במכירת מקרקעין שנרכשו לפני 7.11.2001 (להלן: "היום הקובע"), ונמכרו בתקופה שבין היום הקובע לתום שנת 2003, תינתן הנחה ממס באופן הבא: מקרקעין שנמכרו בתקופה שבין היום הקובע עד תום שנת 2002, יהנו מהנחה של 20% מהמס החל, ואילו מקרקעין שנמכרו בשנת 2003 יזכו להנחה של 10% מהמס החל במכירה.

העוררים, שיוצגו על-ידי עו"ד דורון לוי, טענו, כי ההקלה הקבועה בסעיף 48א1 לחוק חלה גם על תשלום מס המכירה. לעומתם טענו רשויות המס, כי ההנחה חלה אך ורק לגבי תשלום מס שבח. העוררים הסתמכו בעיקר על הוראת סעיף 72י לחוק, הקובעת, כי דין מס המכירה "לכל דבר ועניין" הוא כדין מס שבח, למעט פטורים לפי פרק חמישי 1 ושישי לחוק (שסעיף 48א1 אינו נכלל בהם). מכאן, שהוראת סעיף 48א1, החלה על מס שבח, חלה גם לגבי מס מכירה.

כאמור, קיבלה ועדת הערר את טענת העוררים, בדעת רוב. הוועדה קבעה, כי סעיף 72י הוא סעיף ראשי בחוק המיסוי, וקובע כי דין מס המכירה "לכל דבר ועניין" כדין מס שבח. המחוקק כיוון לכך, שהוראת סעיף 72י תחול לגבי כל סעיף רלוונטי ותשווה את דין מס המכירה לדין מס השבח, כל עוד אין הוראה ספציפית אחרת. במקרים שאין הוראה ספציפית לגבי מס מכירה, ובכל זאת ביקש המחוקק להימנע מהחלת ההוראה כי דין מס המכירה כדין מס שבח, הוא קבע זאת במפורש. חזקה על המחוקק, כי הוא בורר את מילותיו בקפידה ולו רצה להוציא את מס המכירה מתחולתו של סעיף 48א1 לחוק המיסוי, היה מנסח זאת מפורשות. לכן, ההקלה הקבועה בסעיף 48א1 חלה גם לגבי מס מכירה.

מן האמור עולה, כי במכירות רבות שבוצעו בתקופה שמן היום הקובע עד תום שנת 2003, ובהן שולם מס מכירה מלא, יוגשו בקשות להחזר חלקי של המס. להערכתנו, הסך הכולל של סכומי המס שיידרשו הרשויות להחזיר עולה עד כ-60 מיליון שקל.

ככל שהדבר נוגע לשומות מס מכירה סופיות (ללא זכות השגה וערר), עולה השאלה בדבר הסמכות לתקן את השומה ב-4 השנים מיום שנעשתה בשל "טעות", והאם ההלכה בעניין רוגובין משנה או מבהירה את המצב המשפטי בסוגיה (סעיף 85 לחוק).

עם זאת, כאשר מדובר בזכות במקרקעין שנרכשה בתקופה הקובעת והזכאית בעת מכירתה להנחה של 10%-20% - לפי סעיף 48א(ד1), לא תחול הוראה זו על מס מכירה, שכן במקרים אלו בוטל החיוב במס מכירה במסגרת תיקון מס' 50 ולכן לא יחול הכלל הרגיל שבסעיף 72י של "דין כדין".

להוראת סעיף 72י, המשווה את דין מס המכירה לדין מס השבח "לכל דבר ועניין" (למעט פטורים לפי פרקים חמישי1 ושישי), נפקויות נוספות. כך, למשל, הליכי השומה, ההשגה והערעור ביחס למס השבח, חלים גם לגבי מס המכירה, בשינויים המחויבים. לכן, שומה עצמית שהוגשה במועד ושעל-פיה שולם מס המכירה במועד, אך לא נעשתה על ידי המנהל שומה זמנית או סופית תוך שישה חודשים, תהפוך לשומה סופית (בכפוף להגשת את כל המסמכים הרלוונטיים). גם יתר הוראות החוק המתייחסות לשומת מס השבח יחולו לגבי מס המכירה, בשינויים המחויבים, כגון הוראת סעיף 85 לחוק ביחס לתיקון שומה. על גביית מס המכירה תחול פקודת המיסים (גבייה), מנגנון גביית המס, לרבות הוספת הפרשי ההצמדה והריבית הקבועים בחוק לגבי מס שבח, יחולו גם לגבי מס מכירה, הקנסות בחוק מיסוי מקרקעין (בשל פיגור בתשלום, אי הגשת הצהרה במועד וכו') יחולו גם לגבי מס המכירה, וכן הוראות פרק אחד עשר לחוק, הדן בעבירות ועונשים.

הוראה נוספת שחלה הן לגבי מס שבח והן לגבי מס מכירה היא הוראת סעיף 48ג לחוק. הוראה זו קובעת, כי במקרה של הפקעת מקרקעין שניתן פיצוי תמורתה, או החלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת, בה שולמו תשלומי איזון, יינתן למוכר זיכוי בשיעור של 50% מן המס שהוא חייב בו. הוראה זו תחול גם לגבי מס המכירה והמוכר יקבל זיכוי כאמור ממס המכירה שהוא חייב בו (הוראה זו הוציאה במפורש מתחולתה את מס הרכישה ולכן לא יינתן לגביו זיכוי).

לעומת ההוראה לגבי מס המכירה, לפיה "דין מס המכירה כדין מס (שבח) לכל דבר ועניין, למעט פטורים לפי פרק חמישי 1 ופרק שישי לחוק", קובעת הוראת סעיף 9(ה) לחוק, לאחר תיקונה בתיקון מספר 50, כי "דין מס הרכישה לכל דבר ועניין, למעט פטורים שלפי פרק חמישי 1 עד פרק שישי - כדין המס". סעיף 9(ה) זהה כמעט לחלוטין לסעיף 72י למעט הבדל אחד משמעותי: בסעיף 9(ה) נקט המחוקק במילה "עד" ומיעט מתחולת הסעיף את הפטורים מפרק חמישי 1 עד פרק שישי. עד לתיקון 50, היה סעיף 9(ה) זהה לנוסח סעיף 72י: על מס הרכישה לא חלו הפטורים שבפרק חמישי 1 ובפרק שישי. הואיל והתיקון הוסיף פרקים נוספים: פרק חמישי 2, חמישי 3 וחמישי 4, שינה המחוקק את נוסח הסעיף ושלל תחולת פרקים אלו על מס רכישה.