דירת מגורים שנתקבלה במתנה: הזיקה למגרש

מסעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), קובע, כי במקרים מסוימים יינתן פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים, כאשר המוכר לא מכר ב-4 השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס. סעיף 49ו מגביל את מתן הפטור במכירת דירת מגורים שנתקבלה במתנה על-ידי קביעת תקופת צינון. תכלית הסעיף היא למנוע עקיפת התנאים שנקבעו בסעיף 49ב(1) לחוק, באמצעות העברת מספר דירות מגורים לקרובי משפחה, במתנה פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק, ומכירתן לאחר מכן על ידי אותם קרובים.

סעיף 49ו(א) קובע, כי במכירת דירת מגורים שנתקבלה על-ידי המוכר במתנה, לא יינתן פטור, זולת אם חלפה "תקופת צינון" מיום שהפך המוכר לבעל הדירה ועד למכירה. אורך "תקופת הצינון" נע בין שנה אחת לארבע שנים, והוא משתנה בהתאם למספר פרמטרים שנקבעו בסעיף (שימוש בדירה למגורים, האם נותן המתנה הוא הורה, האם המוכר נשוי).

סעיף 49ו(ג) לחוק קובע פיקציה, לפיה רואים דירה, שלפחות 50% ממחירה נתקבל במתנה, בתוך 3 השנים שקדמו לרכישתה, כדירה שנתקבלה במתנה.

סעיף 49ו לחוק נדון על-ידי בית המשפט העליון בעניין לידור. המערערים רכשו דירה בסוף שנת 84'. את מלוא הסכום ששימש אותם לרכישת הדירה קיבלו מהוריהם, כאשר מרביתו נתקבלה לאחר הרכישה. המערערים טענו, כי סעיף 49ו(א), הקובע כי "לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה", מתייחס רק למקרה בו נתקבלה הדירה בעין. כמו כן, לא ניתן להחיל בעניינם את הפיקציה הקבועה בסעיף 49ו(ג) לחוק, שכן מרבית הסכומים ששימשו לרכישת הדירה נתקבלו לאחר הרכישה, ולא בשלוש השנים שקדמו לה.

בית המשפט העליון דחה את טענות המערערים וקבע, שקבלת מימון מלא לרכישת דירה, בכסף או בשווה כסף, כמוהו כקבלת הדירה בעין, והוא נכלל בסעיף 49ו(א) לחוק. מכאן, שאין רלוונטיות לשאלה, מתי נתקבל המימון לרכישת הדירה, ובכל מקרה יש צורך להמתין את תקופת הצינון הקבועה בחוק.

לדברי בית המשפט העליון, סעיף 49ו(ג) לחוק בא להוסיף על המקרים בהם נתקבלה דירה שלמה, בין בעין ובין ע"י מימון מלוא סכום הרכישה, ולקבוע כי גם במקרים בהם לא נתקבלה דירה שלמה אלא רק 50% מסכום הרכישה ניתנו במתנה בשלוש השנים שקדמו לרכישה, תיחשב הדירה כאילו נתקבלה במתנה. בית המשפט העליון ציין, כי לא ברור מה הדין כאשר רובה הגדול של הדירה ניתן במתנה. האם במקרה כזה ניתן לומר שהדירה (כולה) נתקבלה במתנה, לפי סעיף 49ו(א) לחוק, ובלא שימוש בפיקציה הקבועה בסעיף 49ו(ג) לחוק? בית המשפט לא הביע עמדה בשאלה זו.

פרשנותו של סעיף 49ו לחוק נידונה שוב לאחרונה בפס"ד שניתן ע"י ועדת ערר בעניין עזורי לילך (וע 02/1081). באותו מקרה רכשו העוררים קרקע בשנת 93', בכספים שקיבלו מאבי העוררת. בשנת 97' החלו העוררים לבנות דירת קוטג' על הקרקע, במימון שחלקו מכספי האב וחלקו מכספי העוררת. ערך הקרקע עלה על 50% משווי הדירה (לרבות המקרקעין). בניית הדירה נסתיימה בשנת 2000, והיא נמכרה כחודשיים וחצי לאחר גמר הבנייה.

העוררים ביקשו פטור ממס במכירת הדירה, לפי סעיף 49ב לחוק, ואילו מנהל מס שבח התנגד בטענה שחל סעיף 49ו לחוק. אין חולק, שהעוררים לא עמדו בתקופת הצינון הקבועה בחוק (שכן תקופת הצינון נספרת מיום סיום הבניה לפי פס"ד גולדשמיט), והשאלה הנה, האם ניתן לומר שהדירה נתקבלה במתנה.

חברי הוועדה הגיעו למסקנה שיש לקבל את הערעור, אולם נחלקו לגבי הנימוקים: השופט בדימוס זמיר קבע, כי יש לבחון האם לפחות 50% ממחיר הדירה נתקבלו במתנה ב-3 השנים שקדמו לרכישתה. בחשבון המתנה אין לכלול את המגרש, כיוון שהמגרש ניתן במתנה בשנת 93', היינו ארבע שנים לפני רכישת הדירה. מעניין לציין שהשופט רואה את יום רכישת הדירה במקרה זה לפי יום תחילת הבנייה על הקרקע ולא לפי יום סיום הבנייה עליה. כלומר לדעתו, בחלוף שלוש שנים ממתן המגרש ועד לרכישת הדירה, "מתנתקת" הזיקה בין המגרש לדירה לצורך סעיף 49ו(ג), והוא לא יילקח בחשבון כחלק מהדירה שניתן במתנה לצורך הסעיף. לאור מסקנה זו, ממשיך השופט זמיר וקובע, כי גם המימון החלקי שניתן לבניית הדירה עצמה איננו גורר את תחולת סעיף 49ו(ג) ולכן לא ניתן לומר שהמימון החלקי הוא מימון של למעלה מ - 50% משווי היחידה הנמכרת.

חבר הוועדה רו"ח פרידמן נימק את מסקנתו בצורה שונה. הוא ציין, כי בית המשפט העליון, בעניין לידור, לא דן בשאלה מהו הדין כאשר רוב הדירה ניתן במתנה, והותיר את המלאכה לפתחה של וועדת הערר. לדבריו, כאשר סעיף 49ו(א) מתייחס לדירה שהמוכר קיבל במתנה, אין צורך שכל מחיר הדירה יינתן במתנה, אלא הסעיף יחול גם כאשר רובה המכריע של הדירה נתקבל במתנה. כאשר רק סכומים שוליים מומנו על ידי מקבל המתנה, יש לראות את הדירה כולה כאילו נתקבלה במתנה לעניין סעיף 49ו(א), בלי צורך להיזקק לפיקציה של בסעיף 49ו(ג) לחוק. במקרה הנדון, לא הראה מנהל מס שבח, כי רובה המכריע של יחידת המגורים (הדירה והמקרקעין), מומן על-ידי האב, שכן לא הוכיח מה היה חלקו בבניית הדירה. כיוון שכך, לא הרים המשיב את נטל הראיה, ודין הערעור להתקבל.