מיסוי הפיצוי של תוכנית ההתנתקות

פינוי חצי האי סיני בשנת 1982 לווה בחקיקת "חוק פיצוי מפוני סיני, התשמ"ב-1982". חוק זה קבע את הקריטריונים על פיהם נקבעו סכומי הפיצויים ששולמו למפונים. כמו כן, קבע החוק הוראות מיוחדות לגבי סכומי המס שישולמו בגין אותם פיצויים. לדוגמא: סעיף 26 לחוק קבע, כי על חלק מסוים מן הפיצויים יוטל מס בשיעור של 7.5%.

כמו כן, חויב המתיישב בתשלום "מלווה" בשיעור 7.5% מסכום הפיצויים הנ"ל. המס והמלווה נוכו במקור מסכומי הפיצויים שהועברו, ובגין סכומי המלווה ניתנו למתיישב אגרות חוב של מדינת ישראל. על חלק אחר של הפיצויים שולם מס בשיעור מדורג שהגיע עד 10%. החוק קבע, כי סכומי המס הקבועים בו הם סכומים קונקלוסיביים, וכי על אף האמור בכל דין לא יוטל על הפיצויים כל מס או תשלום חובה אחר.

עיון בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") מראה, כי הוראותיו העוסקות במתן פטור ממס אינן ישימות למקרה של פינוי התנחלויות, ויהיה צורך בחוק מיוחד על מנת להסדיר את מיסוי הפיצוי שישולם למפונים.

השאלה הראשונה שיש לבחון היא, האם מסירת מקרקעין, שנעשתה שלא מרצון, אלא בעקבות החלטת פינוי של הממשלה, נכללת בהגדרת "מכירה" בחוק. "מכירה" מוגדרת כ"הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה". בניגוד לפקודת מס הכנסה, החוק איננו כולל כ"מכירה" כל פעולה שבגינה יצא נכס מרשותו של הנישום. לפיכך, ניתן לכאורה לטעון, כי החוק דורש פעולה רצונית של המוכר, כתנאי להטלת המס. נראה שבמילים "הענקה" או "ויתור", נדרשת פעולה רצונית של המוכר.

לעומת זאת, המונח "העברה" יכול להתפרש ככולל גם מקרים, שבהם יצאו מקרקעין מרשותו של המוכר שלא מרצונו. פרשנות זו מתחזקת לאור סעיפים 48ג ו-64 לחוק, מהם עולה, שהפקעת מקרקעין (שאף היא נעשית בד"כ בניגוד לרצון בעל המקרקעין), מתחייבת באופן עקרוני במס שבח.

הסעיפים בחוק מס שבח, העוסקים בפעולה של רשות שלטונית, שבגינה יוצאים מקרקעין מרשותו של אדם, הם סעיפים 64 ו-65 לחוק. סעיף 64 לחוק קובע, כי "הפקעה של זכות במקרקעין שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין - תהיה פטורה ממס". חוק מיסוי מקרקעין איננו מגדיר הפקעה מהי, אולם בהקשר לחוקים אחרים קבעו בתי המשפט, כי מדובר ברכישת מקרקעין על ידי המדינה, על-פי סמכות חוקית ולמטרה ציבורית, הנכפית על בעל הזכויות במקרקעין.

הפטור הקבוע בסעיף 64 לחוק הוא למעשה דחיית מס, מכיוון שבמכירת הקרקע החלופית ישולם מס גם בגין השבח שנצבר במקרקעין המופקעים עד למועד ההפקעה. הרציונל של סעיף זה הוא התחשבות בעובדה, שמכירת הקרקע נעשתה שלא מרצונו של הנישום. אולם הסעיף מגביל את דחיית המס ומתנה אותה בהתמלאות מספר תנאים:

1. על המכירה להיות פעולה כפויה. לעניין זה רלוונטיות כאשר הרשות מתחילה בהליכי הפקעה, אולם לאחר מכן מגיעים הצדדים להסכם לגבי תנאי ההפקעה. בתי המשפט קבעו, כי כאשר המכירה נעשית מרצונו של הבעלים, אפילו אם פעל תחת האיום שאם לא ימכור את המקרקעין הם יופקעו, אין מדובר בהפקעה לעניין סעיף 64 לחוק. יחד עם זאת, שלטונות המס מפרשים את הסעיף בצורה מקלה וקובעים, כי הסכם בין בעל המקרקעין לרשות לא ייחשב כ"מכירה" רגילה, וניתן יהיה להחיל את הסעיף, בתנאי שכל הליכי ההפקעה יתבצעו, בסופו של דבר, כדין.

2. הזכות המופקעת חייבת להיות "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק.

3. התמורה הניתנת בעד הזכות המופקעת חייבת אף היא להיות "זכות במקרקעין" בלבד, והיא אינה יכולה לכלול כל תמורה אחרת. כל תמורה שאיננה זכות במקרקעין שוללת את האפשרות ליהנות מן הפטור. יצויין, כי הסדר זה יוצר תוצאה קשה, ועדיף היה לו קבע המחוקק הסדר הדומה לזה שנקבע בסעיף 65 לחוק, לפיו, כאשר ניתנת תמורה שאיננה במקרקעין בלבד, תמורה זו בלבד תחויב במס, ואילו התמורה שהיא זכות במקרקעין תהא פטורה ממס. נראה כי לאור העובדה שהפיצויים לא ישולמו באמצעות זכויות במקרקעין בלבד, לא ניתן יהיה להחיל את סעיף 64 לחוק על פיצוי תוכנית ההתנתקות.

יצוין בהקשר זה, כי סעיף 48ג לחוק קובע, כי בהפקעה שמשולם בגינה מס (דהיינו הפקעה שלא עמדה בתנאי סעיף 64 לעיל), יינתן זיכוי בשיעור 50% מן המס החל.

סעיף אחר שניתן להתייחס אליו הוא סעיף 65 לחוק. סעיף זה דן ב"החלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת" וקובע, כי כאשר מדובר בהחלפת מקרקעין, אשר במסגרתה לא שולם סכום נוסף בכסף או בשווה כסף, יינתן פטור ממס (שהוא למעשה דחיית מס כמפורט לעיל). בניגוד לסעיף 64 לחוק, כאשר מדובר בתמורה מעורבת, אין הדבר מביא לביטול הפטור, אלא גורם רק למיסוי הסכום ששולם בכסף או בשווה כסף. במקרה זה יחולו הוראות סעיף 48ג שצוין לעיל. אולם, סעיף זה לא יחול במקרה של פינוי התנחלויות, שכן בניגוד לסעיף 64, העוסק במקרה בו הרשות מפקיעה את המקרקעין לעצמה, סעיף 65 עוסק בהחלפת מקרקעין בין גורמים פרטיים בהוראת הרשות.

המסקנה היא, שבדומה לחוק שנחקק בפינוי חצי האי סיני, גם לגבי פינוי התנחלויות בעזה נדרשת הוראת חוק מקיפה, שתסדיר את הטיפול המיסויי בפיצוי למפונים.