הלוואה או מתנה: תקופת הצינון

סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") מעניק, במגבלות מסוימות, פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים. כך, למשל, כאשר המוכר לא מכר ב-4 השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס, או כאשר הדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה של המוכר פטורה המכירה ממס שבח בהתקיימות התנאים האמורים בחוק. על מנת למנוע את הרחבת השימוש בפטור על ידי העברה של דירות מגורים לקרובי משפחה, בפטור ממס לפי סעיף 62 לחוק, ומכירתן לאחר מכן על ידי אותם קרובים, מגביל סעיף 49ו את מתן הפטור במכירת דירת מגורים שנתקבלה במתנה על ידי קביעת תקופות צינון למקבל המתנה.

סעיף 49ו(א) קובע, כי במכירת דירת מגורים שנתקבלה על ידי המוכר במתנה, לא יינתן פטור, זולת אם חלפה "תקופת צינון" מיום שהפך המוכר לבעל הדירה ועד למכירה. אורך "תקופת הצינון" נע בין שנה אחת לארבע שנים, והוא משתנה בהתאם למספר פרמטרים שנקבעו בסעיף (שימוש בדירה למגורים, האם נותן המתנה הוא הורה, האם המוכר נשוי).

סעיף 49ו(ג) לחוק קובע חזקה, לפיה יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה.

לאחרונה נדונה בעניין ו"ע 02/1131, דמבו אלה נגד מס שבח רחובות, השאלה, מהו מעמדו של סכום כסף שנתנו הורים לילדיהם - האם הוא הלוואה, כטענת המוכרים, או מתנה, כטענת רשויות המס. במועד ההצהרה והדיווח על העיסקה לא דיווחו הילדים על סכום זה כהלוואה אלא הצהירו, כי הכסף ניתן מההורים ללא הגדרה כלשהי. לאחר מכן טענו הילדים, כי הכסף ניתן להם כהלוואה ואף הוכיחו העברה של סכום דומה להורים כהחזר ההלוואה.

בהעדר הוכחה חותכת על ידי המשיב, לפיה המדובר במתנה ולא בהלוואה, קיבל בית המשפט את עמדת המוכרים לפיה המדובר בהלוואה ולא במתנה. זאת על אף שניתן היה לטעון, כי הלוואה במסגרת משפחתית יכולה להתפרש כמתנה, לאור עיקרון התוכן הכלכלי וההסדרים בין הצדדים להחזרתה.

מקביעתו של בית המשפט בעניין דמבו אלה ניתן ללמוד על המגמה לצמצמם את פרשנות החוק בעניין זה. כבר בעניין לידור מתח בית המשפט העליון ביקורת כנגד הסעיף המונע מבני משפחה לסייע האחד לשני, וקרא למחוקק להקל על בני משפחה המבקשים לסייע איש לרעהו.

בכל מקרה, מפסק הדין עולה, כי בית המשפט לא מוכן לקבל את החזקה, על פיה כל העברת כספים בין הורים לילדים חזקה שהיא מתנה אלא אם כן הוכיחו הנישומים אחרת. להפך, לפי עמדת בית המשפט, לאחר שהילדים המציאו ראשית ראיה שהכספים הוחזרו להוריהם, נטל ההוכחה כי מדובר במתנה ולא בהלוואה מוטל על כתפי מנהל מיסוי מקרקעין. אם המנהל לא יצליח להרים נטל זה, לא יחול סעיף 49ו' לחוק ולכן לא יחויבו הילדים בהמתנת תקופת צינון כלשהי בטרם יוכלו למכור את הדירה בפטור ממס שבח.

אומנם, לא כל העברת כספים בין קרובים ובין הורים לילדים היא בהכרח מתנה, אך מאחר ואין בכוחו של מנהל מיסוי מקרקעין לבחון לב וכליות, מאזן בתוכו סעיף 49ו' לחוק את האינטרסים הראויים, על ידי קביעת חזקות הקשורות לגובה המימון, מועד המימון ומדרג של תקופת צינון.

ההלכה בעניין דמבו יוצרת קושי למנהל מיסוי מקרקעין להוכיח מתנות בין קרובים, ובמיוחד בין הורים לילדים, שהרי העובדות הרלבנטיות במקרים אלו נמצאות בידיעתם הבלעדית של הקרובים. בהעדר חזקה משפטית הפועלת לטובתו של המנהל, יקשה עליו להביא "הוכחות חותכות" לקיומה של מתנה.

שאלה נוספת שנדונה בעניין דמבו אלה היתה מהו "מחיר הדירה" לעניין החזקה הקבועה בסעיף 49ו(ג) לחוק. כזכור, קבלת 50% ממחיר הדירה במתנה מן ההורים גורמת להחלת החזקה, לפיה הדירה כולה התקבלה במתנה. לפיכך יש לבחון מהו מחיר הדירה, האם עלות הרכישה של הדירה או שוויה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון?

במקרה הנדון טענתו של מנהל מיסוי מקרקעין היתה, כי המוכרים קיבלו מאת הוריהם 70,000 דולר במתנה. כמו כן טען, כי מחיר הדירה נמוך מכפליים שווי המתנה. זאת, לאור תחשיב שערך, לפיו עלות מ"ר לבנייה הינה 500 דולר. מאידך טענו העוררים, כי מחיר הדירה הינו יותר מכפליים הסכום שהתקבל מאת ההורים, לאור עלויות הבנייה שהיו בידם בפועל. הוסכם בין הצדדים, כי אם יחושבו עלויות הבניה לפי 750 דולר למ"ר, יהיו העוררים זכאים ליהנות מן הפטור ממס.

ראשית דבר, קובע בית המשפט, כי רשויות המס אינן יכולות לטעון לעלויות בניה של 500 דולר למ"ר, בשעה שבשומות אחרות נקבעו על ידן שומות המבוססות על תחשיב של 750 דולר למ"ר. כמו כן קובע בית המשפט, כי במקרה בו הדירה נרכשה כדירה, יש לחשב את מחיר הדירה בהתאם לשווי הרכישה. ואולם במקרה בו מדובר בבנייה עצמית, יש לקבוע את מחיר הדירה בהתאם לשוויה בשוק. לפיכך, במקרה הנדון אין צורך כלל לבחון מה היתה עלות הרכישה בפועל, הואיל וניתן להסתמך על השווי שנקבע במכירת הדירה על ידי הילדים במסגרתה התבקש הפטור. במקרה זה נמכרה הדירה בסכום של 205,000 דולר, ומכאן שאף אם הסכום היה ניתן במתנה ולא בהלוואה, הרי שהוא נמוך ממחצית מחיר הדירה, ולכן, גם מטעם זה, אין לראות בדירה "דירת מתנה" ואין להחיל עליה את תקופות הצינון לפי סעיף 49ו' לחוק.