מס רכישה מופחת גם למתנות באיגוד מקרקעין

חוק מיסוי מקרקעין ותקנות מס רכישה שהותקנו על-פיו מעניקים פטורים והקלות ממסי שבח ורכישה בהעברת זכויות במקרקעין (או זכויות באיגוד מקרקעין) ללא תמורה מיחיד לקרובו. הפטור ממס שבח ניתן בסעיף 62 לחוק, הקובע כי לא יהיה חיוב במס שבח ב"מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו". ההקלה במס רכישה נקבעה בתקנה 20 לתקנות מס רכישה, הקובעת ששיעור המס יהיה שליש משיעור המס הרגיל ב"מכירת זכות במקרקעין מיחיד לקרובו".

על אף שלשון תקנה 20, בדומה למרבית תקנות מס הרכישה, אינה מחילה לכאורה את ההקלה במס על העברת זכויות באיגוד מקרקעין ללא תמורה לקרוב, רשויות המס נהגו במהלך שנים רבות ליתן ההקלה ממס הרכישה גם בהעברת מניות באיגוד מקרקעין ללא תמורה בתוך התא המשפחתי - ובצדק. למרות זאת, רשויות המס שינו לאחרונה את מדיניותן והחליטו, כי הקלת מס הרכישה שבתקנה 20 לא תינתן על העברת מניות באיגוד מקרקעין ללא תמורה בין קרובים, שכן הדיבר "הקניית זכות באיגוד" אינו מופיע בתקנה.

מחלוקת זו הגיעה לפתחה של ועדת הערר לענייני מיסוי מקרקעין, וזאת קבעה, במספר תיקים (וע/01/1298 רוגובין, וע/01/1322 קסטיאל ווע/01/1419 סמואל), כי גישתם העכשווית של רשויות המס עומדת על אדנים משפטיים וכי אכן אין ליתן ההקלה במס להעברת זכויות באיגוד מקרקעין, שכן תקנה 20 אינה מזכירה זכויות כאמור. למרות זאת, וועדת הערר סייגה ההחלטה וקבעה כי שומות סופיות שכבר קבעו מתן ההקלה - אינן יכולות להיות מתוקנות לפי סעיף 85 לחוק, שכן הוצאת שומות בהתאם למדיניות רבת שנים של רשויות המס - אין ראוי לתקנה ע"י פתיחת שומות ישנות מתקופת נקיטת מדיניות זו, וזאת לשם מניעת אפליה.

אנו מסכימים לקביעתה האחרונה של ועדת הערר, ולכך נוסיף, כי נקיטת הרשויות בגישה משפטית מסוימת ובלתי מופרכת, תוך הפעלת שיקול דעת מושכל ורחב בנושא, אינו מהווה כלל "טעות בשומה", לפיה ניתן לפתוח שומות סגורות מכח סעיף 85 לחוק. יחד עם זאת, איננו מסכימים לפרשנות שניתנה לתקנה 20, לפיה בשל העדר הדיבר "במכירת זכויות באיגוד" אין היא חלה על מתנות של זכויות כאמור. סוגיה זו מצויה כעת בפתחו של בית המשפט העליון וממתינה להכרעה.

בין כך ובין כך, פתח לקבלת עמדתנו, לפיה יש ליתן ההקלה במס רכישה גם להעברת איגודי מקרקעין בין קרובים, ניתן בהחלטה שיפוטית חדשה ויפהפייה של חבר ועדת הערר, רו"ח צבי פרידמן, בעניין הרמתי (וע' 02/1143 מיום 28.7.04). אין לנו אלא לאמץ פסיקה נכונה ומנומקת זו ולקוות, כי באותה דרך יהלך אף בית המשפט העליון הדן כעת בערעורים שהוגשו על הפסיקות הקודמות. לשם הבנת הסוגיה ונימוק גישתנו, כי הקלת המס שבתקנה 20 חלה גם על העברת זכויות באיגודי מקרקעין לקרובים, נביא אחד לאחד את נימוקי החלטתו של רו"ח פרידמן שפסק כך:

ראשית, עד לשנת 1998 (טרם תיקון תקנה 2 לתקנות מס רכישה), כל תקנות ההקלות והפטורים ממס רכישה לא איזכרו את המונח "זכויות באיגוד מקרקעין", כי אם ציינו רק "זכויות במקרקעין". למרות זאת, אין חולק כי הפטורים וההקלות ניתנו גם לגבי זכויות באיגוד מקרקעין. הסיבה לכך היא, כי דבר החקיקה הראשי העוסק במס רכישה בהקשרו של איגוד מקרקעין, הלא הוא סעיף 9ב'(1) לחוק מיסוי מקרקעין, קובע מפורשות, כי מס הרכישה בפעולה באיגוד מקרקעין , יהיה "בסכום שהייתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששווייה הוא החלק היחסי כאמור בפסקה (1א) משווי כולל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד".

רוצה לומר: העיקרון לפיו יש להטיל מס רכישה בפעולה באיגוד בסכום זהה לסכום שהיה מוטל אילו היו נמכרים מקרקעי האיגוד ולא מניותיו, מסדיר את מתן ההקלות והפטורים השונים שבתקנות מס רכישה גם על פעולות באיגוד מקרקעין, ללא צורך ציון הדיבר "בפעולה באיגוד מקרקעין" בתקנות אלה.

שנית, מקריאה זהירה של תקנות הפטורים ממס רכישה, ניתן לראות, כי מוקנים בהם פטורים גם לעסקאות אשר בהכרח מהוות רק "פעולות באיגוד מקרקעין". כך למשל, תקנה 27 (א) לתקנות מס רכישה קובעת, כי "מכירת זכות במקרקעין הפטורה ממס על-פי סעיפים 54, 55, 57, ו-69-64 לחוק, פטורה ממס רכישה".

אם תרצה לומר, כי במילים "מכירת זכות במקרקעין" הכוונה לזכות ישירה במקרקעין ולא להחזקת המקרקעין בעקיפין באמצעות איגוד מקרקעין, כיצד זה מתיישב עם העובדה, כי סעיפים 54 ו-57 לחוק עוסקים רק בעסקאות של העברת שליטה באיגוד מקרקעין ושל מסחר מניותיו בבורסה, ולא בעסקאות של העברת זכויות ישירות במקרקעין. המסקנה מכך היא אחת - תקנות מס הרכישה חלות גם על פעולות באיגוד הגם ופעולות כאמור לא צוינו מפורשות בהן.

מעבר לכך, אף פסיקת בית המשפט העליון בעניין סובול (ע"א 99/5773) אימצה גישה פרשנית, לפיה כל מטרת הטלת מסי מקרקעין על פעולה באיגוד מקרקעין, היא הטלת נטל מס זהה על העברת אותם מקרקעין, אם הם לא היו מוחזקים בתוך איגוד ואם ההעברה לא הייתה נעשית ע"י העברת המניות בלבד. גישה פרשנית זו גם כן מחייבת הטלת מס רכישה זהה, לרבות מבחינת ההקלות והפטורים שבו, גם על פעולה באיגוד.

לכל אלה נוסיף את העובדה, שעקרון השקיפות והרמת המסך בין איגוד מקרקעין לבין מקרקעיו הוכר בפסיקה שעסקה בענייני מס אחרים, כגון עמ"ש 95/253 חברת ליפשיר, אשר קבע, כי יינתן פחת לצרכי מס הכנסה לבעל מניות באיגוד כאילו מחזיק הוא את מקרקעיו ישירות, ונסיק מכך, שגם בענייננו יש להטיל מס רכישה בשיעור מופחת, כאילו קרוב המשפחה קיבל (לצרכי מס) את מקרקעי האיגוד ישירות במתנה מקרוב.