נוהג רווח של רשויות המס כמונע תיקון שומה

לאחרונה נתנה ועדת הערר שליד ביהמ"ש המחוזי בת"א פס"ד (וע 00/1048 הרמתי) הקובע, כי תקנה 20 לתקנות מס רכישה (להלן: "התקנות"), הקובעת פטור חלקי ממס רכישה בהעברת זכויות במקרקעין לקרוב, חלה גם על העברת מניות באיגוד מקרקעין. כמו כן, עסק פסה"ד בשאלת סמכותו של מנהל מס שבח לתקן שומה, שבמסגרתה ניתן לנישום פטור ממס כתוצאה מנוהג רווח במשרדי מס שבח, שהתבסס על פרשנות חוק אך בניגוד לפסיקת ועדות ערר.

העורר קיבל מאמו במתנה מניות באיגוד מקרקעין. הוא הגיש הצהרה על רכישת המניות, במסגרתה ביקש פטור חלקי ממס רכישה לפי תקנה 20 לתקנות, הקובעת כי "במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל".

מנהל מס שבח הוציא לעורר שומה זמנית, ובה העניק לו את הפטור החלקי ממס הרכישה. במסגרת הליכי השגה, תיקן המנהל את שיעור מס הרכישה וחייב את העורר בשיעור מס רכישה מלא, בטענה שתקנה 20 חלה רק במכירת זכות במקרקעין, ולא במכירת מניות באיגוד מקרקעין. לטענת המנהל, תיקון השומה נעשה בהתאם לסמכותו לפי סעיף 85(3) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (להלן: "החוק"), המאפשר תיקון שומה כאשר "נתגלתה טעות בשומה".

העורר טען, כי תקנה 20 חלה גם במכירת מניות באיגוד מקרקעין. לחילופין טען, כי גם אם מבחינת פרשנותה הנכונה חלה התקנה רק במכירת מקרקעין, הרי שבמשרדי המשיב נשתרש נוהג (שצוין בפס"ד קודם בנושא, וע 01/1299 רוגובין), להחיל את התקנה גם במכירת מניות באיגוד מקרקעין. לאור אותו נוהג, השימוש שעושה המשיב בסעיף 85 על מנת לחזור בו מהחלת התקנה הוא פסול, כיוון שהוא מפלה את העורר לעומת מקרים אחרים וכן משום שהוא נגוע בחוסר תום לב.

הערר נתקבל, אולם דעות חברי ועדת הערר נחלקו בנוגע לנימוקי קבלתו: חבר הוועדה רו"ח צבי פרידמן, קיבל את עמדת העורר לגבי פרשנות תקנה 20 לתקנות, וקבע כי לאור "עקרון השיקוף", לפיו יש לדמות ככל האפשר את תוצאות המס במכירת מניות איגוד מקרקעין, לתוצאות המס במכירת המקרקעין עצמם, יש להחיל את תקנה 20 גם על מכירת מניות באיגוד מקרקעין.

חבר הוועדה, עו"ד דן מרגליות, קבע, כי לאור מספר פסקי דין שנתנו ועדות ערר בנושא (כגון עניין רוגובין הנ"ל), ההלכה היא שתקנה 20 חלה רק במכירת זכויות במקרקעין. לדברי עו"ד מרגלית, אם מראש לא היה ניתן פטור ולא היתה מופעלת תקנה 20 לתקנות, לא היתה מתעוררת כל בעיה, והמשיב היה צודק בגישתו.

ברם, ברגע שניתן פטור, שלילתו על-ידי תיקון שומה בדרך של הפעלת סעיף 85 אינה חוקית, כיוון שמדובר באפליה. יו"ר הוועדה השופט (בדימ') עמוס זמיר, הצטרף למסקנה כי יש לקבל את הערר, בלי שפירט את הנימוקים לכך. אולם, בעניין רוגובין הצטרף לנימוקיו של עו"ד מרגלית בעניין הפעלת סעיף 85 לחוק.

מפסה"ד עולה לכאורה, כי כאשר רשות המס מוציאה שומה בהתאם לנוהג שרווח אצלה, היא אינה יכולה לאחר מכן לעשות שימוש בסעיף 85 לחוק על מנת לתקן את השומה, גם כאשר השומה מנוגדת לפסיקת ועדות ערר בנושא.

סמכותה של רשות המס לתקן טעות שנפלה בשומה נדונה על-ידי בית המשפט העליון בעניין יעקובוביץ'. נקבע, כי סמכותה של רשות המס זהה לסמכותה של כל רשות אחרת לחזור בה מהחלטתה, והיא חלה הן על טעות עובדתית והן על טעות משפטית.

לגבי סמכותה הכללית של רשות לחזור בה מהחלטותיה, קבע בית המשפט העליון, כי יש להבחין בין שלושה מקרים: החלטה הנוגדת את החוק, שיש בה בעליל משום חריגה מסמכות; החלטה שמקורה בטעות משרדית טכנית, שנעשתה בהיסח הדעת; וכן החלטה שיש בה משום משגה, במובן זה שהפקיד יישם בצורה בלתי נבונה או בלתי נכונה את המדיניות של משרדו, או השתמש בשיקול דעתו באופן בלתי סביר. בשני המקרים הראשונים, תוכל הרשות בד"כ לשנות מהחלטתה, ואילו במקרה השלישי תהיה הרשות כבולה להחלטתה, בעיקר כאשר האזרח הספיק לפעול לפי ההחלטה המקורית.

כלומר, אם נאמר כי המצב המשפטי בסוגיה ברור עד כדי כך שהחלטת הרשות נוגדת את הדין, בד"כ תוכל הרשות לחזור בה מהחלטתה, להבדיל ממקרה בו המצב המשפטי אינו ברור, ופעולת הפקיד מהווה רק חריגה ממדיניות הרשות.

גם הטענה לפיה שינוי המדיניות על-ידי הרשות מהווה אפליה של הנישום לעומת נישומים אחרים, נדונה בבית המשפט העליון (בג"ץ 89/637 חוקה לישראל). נקבע, כי כאשר לפלוני ולאחרים אינטרס הקבוע באופן אובייקטיבי בדין, ואילו הרשות מפלה את פלוני, בהכירה בזכותם של אחרים, בעוד שאינה מכירה בזכותו - מדובר באפליה פסולה. לעומת זאת, אם מדובר במקרה בו לפלוני או אחרים אין זכות מעוגנת בדין, והרשות אף אינה מוסמכת להעניק אותה זכות, אולם היא מעניקה אותה לאחרים תוך חריגה מסמכות - פלוני לא יכול לטעון שיש להעניק לו את אותה זכות. אם לרשות שיקול דעת להעניק טובת הנאה, והיא מחליטה להעניקה, היא תוכל לשנות את המדיניות מאדם מסוים ולהבא, בדרך של החלטה לפיה כל הפונים החדשים יחדלו לקבל את אותה טובת הנאה. אולם, לא ייתכן שבאותה נקודת זמן חלק מהפונים יקבלו את טובת ההנאה, וחלק לא יקבלוה, שכן מדובר באפליה פסולה.