פגיעה במלכ"רים: הוקשחו התנאים לקבלת הפטור במכירת דירות ירושה

מאז יום 17.3.2000, קיימת בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) הוראת סעיף 49ב(6) לחוק, אשר מעניקה פטור ממס שבח למוסדות ציבור בעת מכירת דירות מגורים שירשו (להלן - "דירות ירושה"), בהתקיים תנאים מסוימים. תנאי הפטור ממס נוגעים לזכאותו של המוריש לפטור לו היה בחיים, לאופן הגדרת מטרות השימוש בירושה בצוואה (במקרה של צוואות שנעשו לאחר 17.3.2000), ולהיותו של המוסד בגדר 'מוסד ציבורי', המתנהל על-פי דין והעושה שימוש בתמורה ממכירת דירת הירושה למטרותיו הציבוריות בלבד (בין היתר, נדרש אישור של רואה חשבון של המוסד לגבי השימוש בכספי הירושה כאמור, במסגרת הדו"ח השנתי שמגיש המוסד).

בעבר כתבנו בהקשר זה וביקרנו את גישת רשויות המס, שלא להעניק פטור ממס מכירה למוסד הציבורי בעת מכירת דירת ירושה בתנאים האמורים (ראו כתבנו בשם "מס מכירה, דירות ירושה ומוסדות ציבור" שנתפרסמה במדור זה ביום 1.1.2004). כפי שנראה להלן, דברי ביקורת אלו נתקבלו באוזניים קשובות.

ביום 15.8.2004, פורסמה הוראת ביצוע חדשה על-ידי נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין (הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 2004/12), אשר משנה (וכפי שנראה להלן, מסרבלת מעט) את הנוהל הנדרש לקבלת פטור ממס לפי הוראת סעיף 49ב(6) לחוק.

בתחילת ההוראה מפורטים התנאים לקבלת הפטור, כדלקמן: (1) דירת המגורים הנמכרת הינה "דירת מגורים מזכה" (לעניין זה, תקופת ההחזקה בידי המוסד הציבורי תצטרף למניין תקופת ההחזקה של המוריש); (2) המוריש היה בעלה של דירת מגורים אחת לפני פטירתו (ולעניין זה, תמנינה גם זכויות בעלות או חכירה שהיו למוריש בחלקי דירות (אפילו פחות מ-25%), וכן המוריש היה זכאי לפטור ממס אילו היה עדיין בחיים ומוכר את הדירה בעצמו; (3) המוריש קבע בצוואתו שימוש מוגדר בכספים על-ידי המוסד (תנאי זה יחול רק לגבי צוואות שנעשו לאחר 17.3.00), וכן על המוסד הציבורי לעשות שימוש בפועל בכל כספי תמורת המכירה למטרותיו הציבוריות בהתאם למה שנצטווה בצוואה; (4) המוכר הינו 'מוסד ציבורי' המתנהל על-פי דין. כמו כן, בהמשך ההוראה מפורט הנוהל החדש לקבלת הפטור, אשר בו נקבע, כי הפטור ממס לא יינתן עד שיוכח כי נעשה שימוש בפועל בכספי התמורה לאותו שימוש שהוגדר בצוואה (באמצעות אישור רואה חשבון המוזכר לעיל), ולכן תוצא שומה חייבת במועד המכירה. אולם, גביית המס תוקפא עד למועד החוקי להגשת הדו"ח השנתי של המוסד לשנת המס שלאחר השנה בה נעשתה המכירה, או למועד המצאת אישור רואה החשבון לגבי השימוש בכספים כאמור, לפי המוקדם.

למנהל מיסוי מקרקעין נתונה הסמכות להאריך את התקופה האמורה בשנה נוספת. על מנת לקבל ממשרדי מיסוי מקרקעין אישורים לרישום הזכויות בפנקסי המקרקעין (טאבו), יהא צורך להמציא להם ערבות מתאימה, כל עוד לא הושג אישור רואה החשבון האמור. במידה ולא יומצא אישור רואה חשבון כאמור עד לסיום התקופה (קרי, עד למועד הגשת הדו"ח לשנת המס שלאחר השנה שבה נעשתה המכירה) - לא יינתן הפטור, ויופעלו הליכי גבייה לגבי חוב המס. בנוסף, המוסד הציבורי יהא זכאי גם לפטור ממס מכירה, אם הינו זכאי לפטור ממס שבח לפי תנאי סעיף 49ב(6) לחוק.

כפי שניתן להיווכח מהמפורט לעיל, הנוהל לקבלת הפטור ממס שבח (וממס מכירה) בגין מכירת דירות ירושה על-ידי מוסדות ציבור נעשה מסורבל מבעבר. אם קודם לכן המלכ"ר נדרש רק להמציא אישור רו"ח לגבי כוונתו העתידית להשתמש בכספים למטרותיו הציבוריות בלבד לשם קבלת הפטור, הרי שכעת הוא יידרש להמציא אישור כזה בדיעבד (לאחר השימוש בכספים), כאשר המלכ"ר אף הוגבל בפרק הזמן בו קיימת לו האפשרות לעשות שימוש בכספים.

כך, למשל, ישנם מקרים בהם השימוש בכספים למטרה המוגדרת לוקח זמן רב מעבר לשנתיים שהוקצבו לכך, ועל-פי החוזר המלכ"ר לא יהא זכאי לפטור ממס. נציין, כי הנחיה זו בחוזר אף אינה מתיישבת עם הוראת סעיף 49ב(6) לחוק, אשר אינה קובעת מגבלת זמן כלשהי ביחס למועד השימוש בכספים. כמו כן, על מנת לרשום את הזכויות במקרקעין על-שם מי שרכש את הדירה מהמלכ"ר, יהא צורך מעתה להמציא למיסוי מקרקעין ערבות לגבי חוב המס בכל מקרה ומקרה, מאחר והפטור יינתן כאמור רק לאחר המצאת האישור לגבי השימוש בכספים, אשר מן הסתם יושג מאוחר יותר.

תנאי זה עשוי ליצור משוכה גבוהה, מאחר ויש לזכור כי מלכ"רים רבים עלולים להתקשות לגייס את הסכומים הנדרשים לצורך העמדת הערבויות לחובות מס אלו, שסופם להיות פטורים.

חשוב אף לשים לב, כי בחלק ניכר ממקרי הירושה בהם עסקינן אין בנמצא כל יורשים אחרים שאינם מוסדות ציבור (כגון קרובי משפחה מדרגה ראשונה של המורישים), ולכן על-פי הנוהל נוצר מצב, שבו על המלכ"ר לנהל הליכים מיותרים בפני מיסוי מקרקעין לקביעת שומה חייבת ולפעול לאיתור הוכחות לניכויים ויתר הנתונים המתחייבים, ולאחר מכן לפעול לקבלת הפטור (!).

נציין, כי חלק מהסדר הנוהל החדש נדמה לנו כבלתי ראוי אף בהתאם ללשון הוראת סעיף 49ב(6) לחוק, הלוקה בניסוחה כשלעצמה (כגון עניין הגבלת התקופה להשגת אישור רו"ח לגבי השימוש בכספים), ויש להצטער על כך, שבמקום להקל על מלכ"רים לזכות בפטור במקרה כאמור בחרה הנציבות דווקא להחמיר ולהקשות עליהם.

הכותבים הינם ממחלקת המיסים במשרד עו"ד ש. הורוביץ ושות'.